Uzasadnienie
Pismem z 28.11.1997 r. spółka cywilna "G.B.K." z siedzibą w P. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w B. z żądaniem naliczenia i wypłaty odsetek w łącznej wysokości 164.341,93 zł od nadpłat w podatku od towarów i usług powstałych w latach 1995, 1996 i 1997, zwróconych spółce odpowiednio w dniach 14.07., 28.07. i 26.10.1997 r.
Decyzją z dnia 17.12.1997 r., wydaną na podstawie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, Urząd Skarbowy w B. odmówił spółce cywilnej "G.B.K." - w składzie Jan J. i Aleksander Z. zapłaty odsetek od nadpłaty wynikającej z tytułu złożenia deklaracji korygujących w podatku od towarów i usług za lata 1996 i 1997 oraz z wyniku kontroli sporządzonego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za rok 1995.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że ww. spółka cywilna, korzystająca wcześniej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, złożyła w dniu 2.01.1995 r. w Urzędzie Skarbowym w B. pisemne oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia, składając następnie zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług.
Pierwsze deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług /VAT-7/ za miesiące od stycznia do marca 1995 r. spółka złożyła w dniu 6.05.1995 r., dokonując w dniu 21.04.1995 r. wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku przelewem bankowym.
W następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończonej wynikiem kontroli z 16.05.1997 r., ustalone zostało, że za miesiące od stycznia do września 1995 r., oraz za listopad i grudzień 1995 r. prawidłowo ustalony podatek - należny od spółki wynosił "0", zaś za miesiąc październik 1995 r. kwotę 729 zł, bowiem działalność spółki była w tym okresie przedmiotowo zwolniona od podatku od towarów i usług i spółka nie była zobowiązana do ustalania tego podatku. Powstała z tego tytułu nadpłata wyniosła 88.369,13 zł i za zgodą wspólników spółki zaliczona została na ich zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wspólników zawiadomiono 14.07.1997 r.
W dniach 11 i 17 lipca 1997 r. spółka cywilna, w ww. składzie złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje korygujące VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 1996 r. Wynikająca z tych korekt nadpłata podatku VAT za 1996 r., w łącznej kwocie 135.985,91 zł, została w dniu 28.07.1997 r. zaliczona w części /52.577,28 zł/ na pokrycie zaległości właścicieli spółki w podatku dochodowym
od osób fizycznych za 1996 r., a w części /83.408,63 zł/ zwrócona na rachunek bankowy spółki.
W dniach 14 i 27.10.1997 r. spółka ta złożyła natomiast deklaracje korygujące VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 1997 r. i wynikająca z tych korekt nadpłata w podatku od towarów i usług za ten okres, w łącznej kwocie 24.643,00 zł, zwrócona została w całości na rachunek bankowy spółki.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że Urząd Skarbowy w B. uznał, iż nadpłata w podatku VAT uiszczonym przez spółkę cywilną w 1995 r. powstała z chwilą wydania wyniku kontroli dotyczącego tego okresu rozliczeniowego, zaś w podatku uiszczonym za lata 1996 i 1997 z chwilą złożenia przez podatnika w tymże Urzędzie deklaracji korygujących deklaracje VAT-7 za ten okres, a wobec tego, że wynikające z tych zdarzeń sumy nadpłat zaliczone zostały na inne zobowiązania lub zwrócone przed upływem 3 miesięcy od daty ich powstania, to żądanie naliczenia i zapłaty odsetek od tych nadpłat jest, zdaniem tego Urzędu, bezpodstawne.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od tej decyzji, w którym wskazywał on na okoliczności, w jakich doszło do uiszczenia nienależnego podatku za lata 1995-1997, domagając się nadal odsetek od powstałych nadpłat tego podatku, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 19.02.1989 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw prawnych do żądania przez odwołującą się spółkę odsetek od nadpłat w podatku od towarów i usług. Wskazując na przepisy art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w szczególności na wynikającą z niego zasadę, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określił je w innej wysokości, Izba Skarbowa podkreśliła, że jakakolwiek zmiana zobowiązania podatkowego w stosunku do tego, które wynika z deklaracji VAT-7, możliwa jest dopiero po złożeniu przez samego podatnika deklaracji korygującej bądź po wydaniu przez organ podatkowy stosownej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskazując też na przepis art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1994 r., wymieniający jedynie kilka sytuacji. dla których precyzuje się datę powstania nadpłaty. za niedopuszczalne uznał organ odwoławczy wiązanie daty powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług z datą uiszczenia tego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe. Datą powstania nadpłat w podatku VAT uiszczonym przez odwołującą się spółkę cywilną jest zatem. według Izby Skarbowej, data złożenia przez spółkę deklaracji korygujących za poszczególne miesiące 1996 i 1997 r. oraz data wyniku kontroli w odniesieniu do zobowiązań za rok 1995, mającego moc decyzji ostatecznej wobec niewniesienia przez podatnika żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego.
Powyższą decyzję ostateczną Spółka cywilna, w składzie - Jan J. i Aleksander Z. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
W myśl regulacji zawartej w ust. 1 art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1.01.1994 r., kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań polegają zwrotowi w ciągu trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Niedokonanie przez urząd skarbowy zwrotu nadpłaty w terminie trzech miesięcy od daty jej powstania rodzi ten skutek - w myśl ust. 3 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - że nie zwrócona nadpłata podlega oprocentowaniu za okres od dnia jej powstania, chyba że zwrot nadpłaty nie był możliwy z winy podatnika.
Stanowiąc o obowiązku zwrotu nadpłaty w określonym terminie, którego początek wyznacza data powstania nadpłaty oraz o oprocentowaniu nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli zwrot ten nie nastąpi w tym terminie, ustawodawca nie określił w sposób wyczerpujący. co należy uznać za datę powstania nadpłaty, ograniczając się jedynie do określenia /art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, że za taką datę uważa się "w szczególności" dzień złożenia zeznania rocznego w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, dzień złożenia zeznania wstępnego w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych oraz datę /dzień/ dokonania zapłaty podatku w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej lub ustalającej wysokość podatku. Regulacja ta nie jest zatem regulacją wyczerpującą, nie określa bowiem ani daty powstania nadpłaty w wyniku skutecznego złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej. ani też daty powstania nadpłaty w przypadku określenia przez urząd skarbowy w drodze decyzji lub inspektora kontroli skarbowej w sporządzonym wyniku kontroli /a od 1.01.1997 r. - w decyzji administracyjnej/ zobowiązania podatkowego niższego od zadeklarowanego przez podatnika. W kontekście takiej regulacji nie może zatem ulegać wątpliwości, że we wszystkich sytuacjach powstania nadpłat nie wymienionych w art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za dzień powstania nadpłaty uważać należy dzień, w którym podatnik uiścił zawyżoną lub nienależną kwotę podatku /por. też wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r., SA/Ł 1994/95 - Doradztwo Podatkowe 1991 nr 6 str. 30/.
W myśl art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usługi albo kwotę zwrotu różnicy tego podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, chyba że urząd skarbowy określił go w innej wysokości. Złożenie przez podatnika błędnie sporządzonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług nie zawsze jednak oznacza konieczność jej korygowania w drodze decyzji administracyjnej, dopuszczalne jest bowiem skorygowanie takiej deklaracji przez samego podatnika, co wyraźnie przewidziane zostało w obowiązującym wzorze deklaracji VAT-7 wprowadzonym zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 lutego 1995 r. w sprawie deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz dla podatku akcyzowego /M.P. nr 7 poz. 105/, wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w przepisie par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Dopuszczenie przez ustawodawcę podatkowego możliwości korygowania zeznania podatkowego przez samego podatnika podatku od towarów i usług oznaczać zatem musi, że zobowiązanie podatkowe przyjmować należy w kwocie wynikającej ze skorygowanego zeznania, zaś dokonana korekta odnosi skutek od miesiąca, którego skorygowana deklaracja dotyczy i to niezależnie od tego, czy zobowiązanie wynikające z tej korekty jest wyższe, czy też niższe od pierwotnie określonego w skorygowanej deklaracji /por. też wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r., SA/Ł 1994/95, opubl. jw./.
Tak więc, skoro przepis art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewiduje szczególnej daty powstania nadpłaty wynikającej z błędnie sporządzonej, a następnie skorygowanej, deklaracji dla podatku od towarów i usług, zaś korekta takiej deklaracji ma skutek od miesiąca, którego skorygowana deklaracja dotyczy, to w pełni zasadnym jest wniosek co do tego, że datą powstania nadpłaty wynikającej ze skorygowanej deklaracji jest data uiszczenia zawyżonego lub nienależnego podatku.
Podobnie rzecz ma się w sytuacji, gdy nadpłata w podatku od towarów i usług wynika z decyzji urzędu skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej od zadeklarowanej /art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/ względnie z wydanej w tych samych warunkach decyzji inspektora kontroli skarbowej /po myśli art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997 r./ albo z "wyniku kontroli" wydanego w trybie art. 25 i wywierającego te same skutki co decyzja ostateczna organu podatkowego w myśl art. 28 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu tych przepisów obowiązującym przed 1.01.1997 r., za datę powstania nadpłaty uważać należy nie datę podjęcia tych aktów, lecz dzieli, w którym nienależny podatek został przez podatnika uiszczony.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że istnienia nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego zadeklarowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie można stwierdzić tak długo, jak długo sam podatnik nie skoryguje swego zeznania podatkowego lub nie dokona tego za niego właściwy organ w drodze decyzji administracyjnej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi bowiem samodzielnej materialnoprawnej podstawy do wydania decyzji administracyjnej o zwrocie nadpłaconego podatku albo do dokonania tego zwrotu w drodze czynności materialno-technicznej, w sytuacji gdy wysokość zobowiązania wynika z wiążącej deklaracji podatkowej. Samo wystąpienie podatnika do urzędu skarbowego z żądaniem zwrotu zadeklarowanego przez siebie i uiszczonego podatku z powołaniem się na błędne sporządzenie deklaracji i zawyżenie przez to podatku, bez uprzedniego dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, nie stwarza jeszcze podstawy do uznania nadpłaty i jej zwrotu, stanowi natomiast, w razie uznania żądania za uzasadnione podstawę do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej od zadeklarowanej i ewentualnego wydania decyzji w tej kwestii.
Konieczność uprzedniego skorygowania błędnie sporządzonej deklaracji przez samego podatnika podatku VAT lub w drodze decyzji odpowiedniego organu, jako warunek stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, nie może jednak oznaczać, że nadpłata w podatku od towarów i usług, wynikająca z błędnie sporządzonej deklaracji podatkowej, powstaje dopiero z chwilą dokonania korekty tej deklaracji przez podatnika albo z chwilą wydania przez właściwy organ decyzji co do innej wysokości zobowiązania, datą powstania nadpłaty jest bowiem w tym przypadku, jak to wyżej wykazano, data uiszczenia przez podatnika nienależnego podatku.
Podkreślenia też wymaga, że w świetle regulacji art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych obowiązek zwrotu nadpłaty powstaje niezależnie od tego, z jakich powodów doszło do uiszczenia przez podatnika podatku zawyżonego lub nienależnego, a więc niezależnie także od tego, że powstanie nadpłaty zostało zawinione przez samego podatnika, co w konsekwencji oznacza, że powstanie nadpłaty z winy podatnika nie wyłącza jej oprocentowania, jeżeli jej zwrot nie nastąpi w terminie trzech miesięcy od daty jej powstania /por. też wyrok NSA z dnia 17 października 1996 r., SA/Ł 1551/95 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 141/.
Tak więc, w świetle niewątpliwego wystąpienia nadpłat w podatku od towarów i usług uiszczanym przez Spółkę cywilną w latach 1995-1997 na skutek błędnie sporządzanych deklaracji dla potrzeb tego podatku, wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Izby Skarbowej w K. podobnie jak i stanowisko Urzędu Skarbowego w B. wyrażone w decyzji ją poprzedzającej, sprowadzające się do przyjęcia za datę powstania tych nadpłat bądź to dzień wydania "wyniku kontroli" z 16.05.1997 r. /w zakresie dotyczącym zobowiązań roku 1995/ bądź to dzień złożenia przez podatnika deklaracji korygujących deklaracje VAT-7 za lata 1996 i 1997, uznać należy za niezgodne z przepisem art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co prowadzi też do stwierdzenia, że będąca konsekwencja tego stanowiska decyzja, odmawiająca naliczenia i zapłaty oprocentowania za okres od dnia powstania poszczególnych nadpłat do dnia ich zwrotu, niezgodna jest z przepisem art. 29 ust. 3 tejże ustawy.