Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjnych uznał co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja w niczym nie narusza przepisów prawa.
Za nieuzasadnione przede wszystkim uznać należy zarzuty skarżących odnoszące się do stanowiska organów podatkowych o konieczności objęcia spisem remanentowym na koniec 1994 r. opakowań wielokrotnego użytku w postaci transporterów.
Nie ulega wątpliwości, że prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach Piotr S. obowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz że stosownie do przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z tej działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Z par. 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496/ wynika, że na koniec każdego roku podatkowego podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązany jest sporządzić z natury spis towarów i spis ten wpisać do księgi. Towarem w myśl par. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia są zarówno towary handlowe, a więc wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, ale także materiały podstawowe i pomocnicze /półfabrykaty/, wyroby gotowe, braki i odpadki oraz materiały przyjęte od zamawiającego do przerobu lub obróbki, przy czym materiałami /surowcami/ podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub świadczenia usług stają się główną substancją gotowego wyrobu i do materiałów tych zalicza się /par. 2 pkt 1 lit. "b" cyt. rozporządzenia/ również materiały stanowiące część składową /montażową/ wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone /np. opakowania - puszki, butelki itp./ oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku /np. transportery, palety itp./, jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.
Jak więc wynika z przytoczonego przepisu, w pełni zasadne jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że nie objęcie przez Piotra S. spisem z natury transporterów o wartości 10.500.000 st. zł spowodowało zaniżenie wartości remanentu na koniec 1994 r. i nieprawidłowe ustalenie dochodu z działalności gospodarczej za ten rok podatkowy.
W kontekście powyższego przepisu, jednoznacznie zaliczającego transportery do opakowań wysyłkowych wielokrotnego użytku, a tym samym do materiałów podstawowych, bezzasadne są wywody skarżących zmierzające do wykazania, że owe transportery stanowią rzeczowe składniki majątku.
Nieuzasadnione są także zarzuty skargi co do niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim nie zalicza ona do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem przez Piotra S. nie stanowiącego środka trwałego samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również poniesione wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, ale jedynie w zakresie nie przekraczającym kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych, przy czym w celu ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji tego przebiegu według określonego wzoru. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z używaniem przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego nie stanowiącego środka trwałego, przepisy powyższe uzależniają to zaliczenie od rzeczywistego jednakże poniesienia wydatku i rzeczywistego przebiegu pojazdu. O ile cytowana ustawa sama określa tryb ustalania faktycznego przebiegu pojazdu, według określonego wzoru, o tyle nie wskazuje ona sposobu dokumentowania poniesienia przez podatnika wydatku na eksploatację ww. samochodu. Normy określające zasady ewidencjonowania tych wydatków wynikają natomiast z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. W myśl par. 10 tego rozporządzenia zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonane winny być zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz stosownie do dalszych przepisów tego rozporządzenia i objaśnień zamieszczonych we wzorze księgi. I tak, zgodnie z par. 11 ust. 3 tego rozporządzenia podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowią dowody księgowe, którymi są przede wszystkim rachunki.
Według ust. 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w brzmieniu tego ustępu obowiązującym od 1.01.1994 r., a wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1993 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 28 grudnia 1993 r. - nr 131 poz. 624/, wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, należy wpisać na podstawie rachunków zawierających numer rejestracyjny pojazdu. W świetle przytoczonych przepisów za zgodne z prawem uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Piotra S. w miesiącu styczniu 1994 r. z tytułu używania dla celów działalności gospodarczej samochodu nie wpisanego do ewidencji środków trwałych, a nie udokumentowanych rachunkami zawierającymi numer rejestracyjny pojazdu. Zarzuty skarżącego, że nie mógł się zapoznać z cytowaną wyżej nowelą do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie sposób uznać za uzasadnione, skoro uwzględni się, iż cyt. rozporządzenie opublikowane zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 28 grudnia 1993 r. i obowiązuje od 1.01.1994 r.
Za zgodne z prawem uznać należy także rozstrzygnięcie organów podatkowych co do braku podstaw do uznania za uzasadnione dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu za 1994 r. wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wysokość wydatków na cele mieszkaniowe podatnika ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym, że odliczenie wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego może być dokonane, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturą /rachunkiem/ wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wynika z tego przepisu, że podstawę odliczenia omawianych wydatków stanowi faktura /rachunek uproszczony/ wystawiona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, według których zarówno faktura VAT, jak i rachunek uproszczony winny wskazywać m.in. i nazwisko lub nazwę nabywcy towaru lub usługi oraz jego adres. Tak więc wskazanie w fakturach VAT, że nabywcą materiałów budowlanych jest Zakład Produkcyjno-Handlowy Piotra S. słusznie uznane zostało przez organy podatkowe jako wykluczające ustalenie, iż wydatki na ich zakup poniesione zostały na remont lokalu mieszkalnego któregokolwiek ze skarżących podatników i to niezależnie od tego, czy wydatki te zostały zaksięgowane w ciężar kosztów prowadzonej przez Piotra S. działalności gospodarczej.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.