Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, art. 47 § 1, art. 51, art. 53 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz z art. 2, art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1-3, 3a, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Drugi Urząd Skarbowy określił Miejskiemu Zakładowi [...]z siedzibą w Sz., w podatku od towarów i usług za [...] r.:
- - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,
- - wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł,
- - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.
Drugi Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. ustalił, że w dniu [...] r. pomiędzy Gminą Miasto Sz - Miejskim Zakładem [...] w Sz. a Spółką Akcyjną "A.K" z siedzibą w Ch. zawarta została umowa dostawy, zgodnie z którą ww. Spółka zobowiązała się dostarczyć MZ[...] w Sz. [...]sztuk fabrycznie nowych wagonów tramwajowych. Wskazana umowa stanowiła, że tramwaje dostarczone zostaną do zajezdni tramwajowej "P" Miejskiego Zakładu [...] w Sz. Umową zawartą w dniu [...]r. ww. Spółka zleciła Zakładowi Remontowemu Energetyki K. S.A. przewóz tramwajów do zajezdni tramwajowej "P". Zleceniobiorcę zobowiązano do terminowego dostarczenia przesyłki na miejsce przeznaczenia, ubezpieczenia ładunku na czas transportu oraz załadunku i rozładunku na swój koszt i ryzyko.
Ponadto w § 6 umowy określono, że Zakłady Remontowe Energetyki K. S.A. ponoszą pełną odpowiedzialność wobec "A. K." S.A. w przypadku utraty, ubytku lub uszkodzenia ładunku w czasie od jego przejęcia do momentu przekazania do zajezdni w Sz. Wykonując umowę dostawy z dnia [...]r. "A. K." S. A. wystawiła w dniu [...]r. fakturę VAT o nr [...]na zakup tramwaju o numerze bocznym [...] o wartości netto [...]zł oraz fakturę VAT o nr [...]na zakup tramwaju o numerze bocznym [...] za taką samą kwotę.
Odbiór tramwajów o nr [...] i [...] przeprowadzono w dniu [...]r. w Ch. Zapłaty za faktury, dot. ww. środków trwałych dokonano przelewem z dnia [...]r.
Przedmiotowe tramwaje zostały dostarczone do zajezdni P. w dniu [...]r. i z tą chwilą Miejski Zakład K. w Sz. zawarł polisy ubezpieczeniowe z Towarzystwem Ubezpieczeń i Reasekuracji [...] S.A. w zakresie ubezpieczenia ww. pojazdów. Kwota podatku naliczonego wykazana w przedmiotowych fakturach VAT w łącznej wysokości [...]zł została rozliczona przez Miejski Zakład K. w deklaracji VAT 7 za miesiąc [...]r.
Mając na uwadze powyższe Drugi Urząd Skarbowy stwierdził, że Miejski Zakład K. w Sz. nie nabył w [...]r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT o nr [...] oraz faktury VAT nr [...] na kwotę [...] zł, albowiem w miesiącu tym nie dokonał przedpłaty, polegającej opodatkowaniu ani nie otrzymał towaru w rozumieniu dyspozycji art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w myśl którego obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Z tego względu, kwota podatku naliczonego wykazana we wskazanych fakturach VAT mogła być rozliczona najwcześniej w deklaracji VAT 7 za [...]r.
Argumentując powyższe stanowisko organ podatkowy wskazał ponadto, że otrzymaniem towaru przy sprzedaży w znaczeniu art. 19 ust. 3a cyt. ustawy jest z reguły moment jego objęcia w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze, iż przedmiotem czynności, podlegającej opodatkowaniu, były w niniejszej sprawie rzeczy oznaczone co do gatunku, zgodnie z art. 155 § 2 w zw. z art. 535 kc przeniesienie własności rzeczy nastąpiło z chwilą przeniesienia ich posiadania. Ponadto wskazano także na, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przepisy art. 454 i 544 kc.
W dalszej części uzasadnienia niniejszej decyzji określono, że Miejski Zakład K. w Sz. poprzez rozliczenie w deklaracji VAT 7 za [...] r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr o nr [...] i [...], zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...]zł, co skutkowało zastosowaniem w przedmiotowej sprawie przepisu art. 27 ust. 6 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.
Powyższe ustalenia Drugiego Urzędu Skarbowego skutkowały dokonaniem prawidłowego rozliczenia zadeklarowanych kwot za [...] r., tj. wskazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł i kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ([...]zł x 30 %) w wysokości [...]zł.
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on stanowisko Drugiego Urzędu Skarbowego wskazując, że Miejski Zakład K. w Sz. otrzymał zamówione tramwaje w [...]r. w związku z czym nieprawidłowością było odliczenie w maju [...] r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur wystawionych w dniu [...] r. przez "A. K." S. A. z siedzibą w Ch., tj. z faktury o nr [...] dokumentującej zakup tramwaju o nr bocznym [...], oraz faktury VAT [...] dokumentującej zakup tramwaju o nr bocznym [...]. Ponadto wskazano, że wbrew twierdzeniom odwołującego się, brak jest podstaw do odstąpienia od naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, albowiem przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie daje organom podatkowym żadnej możliwości stopniowania dolegliwości w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W przypadku ustalenia faktu zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu, obligatoryjnie stosuje się sankcyjny tryb zwiększenia zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 27 ust. 6 cyt. ustawy, niezależnie od okoliczności jakie na to wpłynęły. W uzasadnieniu niniejszej decyzji Izba Skarbowa przytoczyła także szereg przepisów kodeksu cywilnego, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, regulujących kwestię przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz objęcia towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym.
Miejski Zakład K. w Sz. zaskarżył powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W odwołaniu tym skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci przepisów art. 2, 5, 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, 3 a, art. 27 ust. 4, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie jako podstawy ustalenia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. ogólnych zasad postępowania podatkowego a także art. 133 w zw. z art. 135 § 1, art. 139 § 1 -3, 140, 176, 210 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz zasady demokratycznego państwa prawnego i pewności prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu skargi podano min., że przedmiotowe tramwaje są rzeczami oznaczonymi co do tożsamości, co uzasadnia zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 155 § 1 kc, wskazującego, że przeniesienie własności tramwajów nastąpiło z chwilą sporządzenia protokołu odbioru technicznego i wystawienia faktury, tj. w [...]r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Z mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone.
Skarga jest nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania podatkowego.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określającym warunki umożliwiające skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (ust. 2), a odliczenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (ust. 3a).
Z publicznoprawnego punktu widzenia prawodawca uzależnił możliwość odliczenia podatku od pewnego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, a także stanowisku organów podatkowych, nie jest to wyrażenie, które można interpretować w kategoriach cywilnoprawnych, takich jak zawarcie umowy, posiadanie czy nabycie własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości czy też co do gatunku. Wprowadzony do tej ustawy art. 19 ust. 3a jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Przez "otrzymanie towaru" należy rozumieć więc pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem.
W niniejszej sprawie bezspornym jest, że zamówione tramwaje dostarczone zostały, zgodnie z zawartą umową, do zajezdni tramwajowej "P" w Sz. w [...] r., tj. [...] r. - tramwaj oznaczony nr [...] i [...]r. - tramwaj oznaczony nr[...]. A zatem, wskazane powyżej daty należy uznać za otrzymanie przez Miejski Zakład K. w Sz. zamówionych środków trwałych w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powyższe fakty dokumentuje materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, tj. specyfikacja [...] w odniesieniu do tramwaju nr [...] oraz specyfikacja nr [...]w odniesieniu do tramwaju nr[...].
Mając na uwadze powyższe, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych stwierdzających, iż nieprawidłowe było odliczenie w [...]r. przez Miejski Zakład K. w Sz. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, gdyż odliczenie to mogło być dokonane dopiero w [...]r.
Przepis art. 27 ust. 6 cytowanej ustawy stanowi, że: " w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia". W rozpatrywanej sprawie obligatoryjne było więc zastosowanie przez organ podatkowy wskazanego powyżej przepisu nakazującego naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec wykrycia nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Przytaczany przez skarżącego przepis art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie znajduje zastosowania w tej sprawie, gdyż przytacza jeszcze inne, oprócz wskazanych w art. 27 ust. 6, przypadki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj.: wykazanie przez podatnika w deklaracji i otrzymanie kwoty zwrotu różnicy podatku, gdy powinien wykazać kwotę zobowiązania do wpłaty oraz gdy w ogóle nie złoży deklaracji i nie wpłaci kwoty zobowiązania podatkowego.
Tak więc, podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż nie otrzymanie przez MZK w Sz. zwrotu podatku za [...] r. wykazanego w deklaracji VAT 7 za ten miesiąc, wyklucza możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest oczywiście nietrafna.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także nie podzielając zarzutów skargi co do tego, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).