Uzasadnienie
Decyzją z dnia 9 grudnia 1999 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w K. z 6 października 1999 r. określającą Ewie i Karolowi małżonkom W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 11.685,10 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę 3.429,00 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Ewa W. w 1998 r. uzyskała dochody z kilku źródeł przychodów: z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu prywatnej praktyki lekarskiej, z umowy zlecenia oraz ze stosunku pracy, zaś Karol W. uzyskał jedynie dochody z tytułu stosunku pracy. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. ww. podatnicy wykazali odliczenia od swych dochodów z tytułu rent i innych trwałych ciężarów, a mianowicie Karol W. w wysokości 5.400 zł, zaś Ewa W. w kwocie 6.000 zł, wyliczając ostatecznie podatek należny po odliczeniach w wysokości 8.356,10 zł oraz nadpłatę tego podatku w kwocie 2.136,20 zł po uwzględnieniu uiszczonych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w łącznej wysokości 10.392,30 zł.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że przeprowadzając kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez Ewę W., Urząd Skarbowy w Kołobrzegu stwierdził nieprawidłowości, które spowodowały wszczęcie w dniu 7 września 1999 r. w stosunku do obojga podatników postępowania podatkowego, w trakcie którego dokonał również kontroli prawidłowości wykazanych w rocznym zeznaniu odliczeń z tytułu rent w łącznej kwocie 11.400 zł. O powyższą kwotę podatnicy pomniejszyli dochód przed opodatkowaniem w oparciu o sporządzone w dniu 1 stycznia 1998 r. dwie umowy renty, mocą których każde z nich ustanowiło nieodpłatną rentę na rzecz Joanny B. na łączną kwotę 11.400 zł. Z treści umów oraz załączonych pokwitowań wynika, że Ewa W. wypłaciła rentobiorcy świadczenia w wysokościach po 500 zł w terminie 15 lipca i 15 listopada oraz w wysokości 5.000 zł w dniu 15 grudnia 1998 r., natomiast Karol W. wypłacił takie świadczenia w wysokości po 200 zł w terminach: 15 września, 15 października i 15 listopada oraz w wysokości 4.800 zł w dniu 15 grudnia 1998 r. Uznając odliczenie ww. wydatków od dochodu za niedopuszczalne, Urząd Skarbowy w K. wydał w dniu 6 października 1999 r. decyzję, w której określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. z pominięciem tych wydatków. W uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji wskazał, iż renta, którą podatnicy odliczyli od dochodu nie spełnia warunku świadczenia przymusowego i wynika z dobrej woli podatników, a to oznacza, że nie jest ona dla nich ciężarem.
Odnosząc się do wniesionego przez podatników odwołania od decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa wskazała dalej w uzasadnieniu swej decyzji na brzmienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreśliła, iż interpretacja i stosowanie przepisów podatkowych w zakresie ulg winny się odbywać z uwzględnieniem zasady powszechności opodatkowania, oznaczającej, że ponoszenie podatków w wysokości określonej ustawą jest powinnością podatnika, a wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od tej reguły, z czego też wynika zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów dotyczących tychże ulg i zwolnień. Wskazując dalej na to, że warunkiem odliczenia od dochodu wypłaconej renty jest to, aby renta ta spełniała dwa warunki, tj. była trwałym ciężarem i opierała się na tytule prawnym oraz przyznając, że użyte w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej sformułowanie dotyczące "rent i innych trwałych ciężarów" oznacza, iż ustawodawca uznał rentę za rodzaj trwałego ciężaru, organ odwoławczy wywiódł w uzasadnieniu swej decyzji, że do trwałych ciężarów można zaliczyć tylko takie przymusowe świadczenie, które jest obowiązkiem, od jakiego nie można się uchylić, niezależnym od woli osoby, na której ciężar taki spoczywa. Do ciężarów takich można zatem zaliczyć, wedle Izby Skarbowej, jedynie te renty, które wynikają ze źródeł pozaumownych, a więc z przepisów prawa, z orzeczeń i ugód sądowych czy z rozporządzeń testamentowych, nie można natomiast do nich zaliczyć świadczeń rentowych wynikających z umowy, gdyż te są w istocie świadczeniem dobrowolnym. W ocenie Izby Skarbowej, czynności wynikające z umów zawartych przez podatników noszą znamiona darowizny, której poprzez ustalenie płatności określonych sum pieniężnych w ratach pieniężnych nadano cechy świadczeń okresowych i nazwano rentami.
Powyższą decyzję ostateczną Ewa i Karol małżonkowie W. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili jej niezgodność z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając w uzasadnieniu poglądy orzecznictwa sądowego w tym zakresie, skarżący za niezasadne uznają stanowisko organu odwoławczego co do tego, iż jedynie renty ze źródeł pozaumownych mogą być źródłem wydatków podlegających odliczeniu od dochodu w myśl ww. przepisu prawa.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skargę uznać należało za uzasadnioną, zaskarżona decyzja nie odpowiada bowiem przepisom prawa.
Według przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód po odliczeniu od niego m.in. kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z gramatycznej wykładni powyższego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary", których ponoszenie uprawnia do dokonania odliczenia ich od dochodu. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują jednak ani pojęcia "renty", ani pojęcia "trwałych ciężarów". Skoro zatem pojęciu "renty" ustawodawca nie nadał innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to rozumieć należy, iż mówiąc o podlegających odliczeniu od dochodu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego. O ile więc organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zasadnie rozróżniają rentą umowną od renty wynikającej ze źródeł pozaumownych, to wyprowadzone przez nie wnioski co do braku w przypadku renty umownej cechy trwałego ciężaru uznać należy za w zupełności nieuprawnione i sprzeczne z przepisem art. 903 Kodeksu cywilnego. Okoliczność, że do zawarcia umowy renty dochodzi zgodnie z wolą stron, które stosunek zobowiązaniowy o charakterze umownym władne są ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości danego stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, wynikającego z tej umowy świadczenia bynajmniej nie pozbawia cech "ciężaru", skoro ciężar ten wyraża się w obowiązku dokonywania przez jedną ze stron umowy względem drugiej strony świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, zaś jego niewykonanie rodzi skutki określone w art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego. W konsekwencji oznacza to, że z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot renty faktycznie wypłaconych nie ma znaczenia to, czy źródłem tej renty jest umowa, czy też wynika ona z innych źródeł. Natomiast niewątpliwym warunkiem dopuszczalności takiego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, a więc to, czy umowa renty ma swoją przyczyną i czy nie jest ona czynnością prawną pozorną /art. 83 par. 1 Kc/, a w szczególności zmierzają do obejścia przepisów ustawy.
Zważywszy przeto, iż w rozpatrywanej sprawie u podstaw stanowiska organów podatkowych w kwestii nieuznania dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu rzeczywiście wypłaconych kwot legło błędne założenie, iż dobrowolny charakter stosunków zobowiązaniowych powstałych w następstwie obu umów renty wyłącza uznanie wypłaconych kwot za renty będące trwałym ciężarem, przy braku jednoczesnej pogłębionej oceny dopuszczalności tego odliczenia z punktu widzenia zgodności tych umów z przepisami Kodeksu cywilnego, a w szczególności z art. 83 par. 1 Kc, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, jako niezgodnych tak z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami postępowania podatkowego, których naruszenie wyraziło się w braku podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.