Uzasadnienie
Decyzją z dnia 8.02.2000 r. (...) wydaną na podstawie art. 19, art. 33 ust. 11 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - Izba Skarbowa w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpatrzeniu odwołania "A.-K." S.A. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20.12.1999 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r., tj. określenia:
- - zobowiązania w wysokości 323.055 zł
- - zaległości podatkowej na dzień 28.09.1999 r. w kwocie 323.055 zł oraz
- - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 610,50 zł utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu tejże decyzji wskazano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. przez "A.-K." S.A. w K. Nieprawidłowości te polegały na:
- 1. ujęciu w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w miesiącu czerwcu 1999 r.:
- - faktura (...) z dnia 28.06.1999 r. na kwotę podatku 14,57 zł
- - faktura (...) z dnia 29.06.1999 r. na kwotę podatku 9,56 zł
- - faktura (...) z dnia 29.06.1999 r. na kwotę podatku 14,79 zł razem 38,92 zł.
Ww. Faktury Spółka otrzymała w miesiącu czerwcu.
Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, albo w miesiącu następnym. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty przysługiwało jedynie w miesiącu czerwcu i lipcu 1999 r.
2. odliczeniu podatku VAT z faktury VAT (...) z dnia 6.08.1999 r. o wartości netto - 12.112,40 zł; podatek 22 procent - 2.664.73 zł. Faktura została wystawiona przez Spółkę "P." w związku z zawartą z "A.-K." S.A. umową licencyjną z dnia 22.09.1994 r. Przedmiotem umowy jest używanie przez "A." znaku towarowego, którego właścicielem jest Spółka "P.". Powyższa faktura dotyczy korzystania ze znaku w miesiącu lipcu 1999 r.
Według Urzędu Skarbowego czynność ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym, jednak stała się czynnością opodatkowaną na mocy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywca otrzymujący taką fakturę nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, co reguluje przepis par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
Ponadto w miesiącu sierpniu 1999 r. Spółka pomniejszyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury korygującej (...) z dnia 6.08.1999 r. w wysokości 668.54 zł. Korekta ta dotyczy opłaty za korzystanie ze znaku towarowego. W związku z tym, podatek naliczony nie powinien być pomniejszony o kwotę wynikającą z opisanej faktury korygującej.
Wobec powyższych ustaleń decyzją z dnia 20.12.1999 r. (...) Urząd Skarbowy w B. określił stronie za miesiąc sierpień 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 323.055 zł oraz zaległość podatkową na dzień 28.09.1999 r. w tej samej kwocie. W związku z dokonanymi wpłatami w dniach 14-29.10.1999 r. zaległość podatkowa na dzień wydania decyzji, tj. 20.12.1999 r. wynosiła 2.035 zł. Ponadto działając na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Urząd Skarbowy ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 610,50 zł odpowiadające 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania w podatku VAT za omawiany okres. Od powyższej decyzji w części odnoszącej się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktury za korzystanie ze znaku towarowego Spółka złożyła odwołanie. Zdaniem strony korzystanie ze znaku towarowego stanowi dzierżawę tego znaku i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem podatek naliczony w kwocie 2.664,73 zł wynikający z faktury (...) z dnia 06.08.1999 r. podlega odliczeniu.
Według strony cyt. "art. 4 ustawy o podatku VAT - podając definicję towaru /zakres przedmiotowy przepisu/ - nie jest katalogiem zamkniętym, gdyż poza tą kwalifikacją znalazły się inne "dobra" - które nie są towarem w rozumieniu tegoż artykułu - a mimo to czynności z nim związane są przedmiotem opodatkowania - np. grunty. Dotyczy to świadczenia usług dzierżawy gruntu". Analogicznie korzystanie ze znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej - pomimo, że nie jest on towarem i nie został sklasyfikowany w SWW "nie przesądza o braku przesłanek do podlegania obowiązkowi VAT".
Zdaniem Izby Skarbowej przedstawiona przez stronę w odwołaniu interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest błędna. Zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy przez pojęcie "towary" należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z przytoczonej definicji wynika, że zarówno licencje jak i grunty w rozumieniu podatku VAT nie są, towarami. Natomiast usługami według definicji zawartej w art. 4 pkt 2 są "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej; a także roboty budowlano-montażowe". W klasyfikacji usług została wyszczególniona dzierżawa nieruchomości, do których zalicza się grunty, budynki, budowle lub ich części.
Dlatego dzierżawa gruntu, /który jest nieruchomością/ podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Udzielenie licencji na używanie znaku towarowego nie znalazło swojego odzwierciedlenia w klasyfikacji usług, dlatego brak tutaj analogii do gruntu, do której odwołuje się strona. Licencja jest zezwoleniem, upoważnieniem osoby trzeciej do korzystania z określonych praw majątkowych przysługujących osobie uprawnionej do rozporządzania nimi. Nie jest zatem czynnością o charakterze faktycznym, świadczoną na czyjąś rzecz. Nie można traktować jej więc dla potrzeb podatku VAT jako usługi. Wobec powyższego korzystanie przez "A.-K." S.A. ze znaku towarowego "P." na podstawie umowy licencyjnej z dnia 22.09.1994 r. nie podlega opodatkowaniu, a tym samym faktura (...) z dnia 06.08.1999 r. wystawiona przez licencjodawcę nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, o czym stanowi przepis par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów.
Powyższą decyzję Spółka "A.-K." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według skarżącej korzystanie na podstawie umowy licencyjnej ze znaku towarowego w rozumieniu art. 693 Kc w zw. z art. 709 Kc stanowi dzierżawę. Zgadzając się z organami podatkowymi, że znak towarowy nie jest towarem, Spółka uważa, że korzystanie ze znaku jest usługą sklasyfikowaną cyt.:
"1. w podkategorii KWiU 74.84.16 "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" a nadto
- 2. pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 74.84.16 - 0000 - usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane
- 3. klasyfikacji usług w podbranży 89302 "Rzeczoznawstwo"."
Wobec powyższego korzystanie ze znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej jest usługą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przez licencjodawcę, a licencjobiorca ma prawo do odliczenia tego podatku.
W związku z powyższym skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że opłata za użytkowanie znaku towarowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Usługami według definicji zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług są "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe". Zarówno w Klasyfikacji Usług jak i w Klasyfikacji Wyrobów i Usług omawiana czynność nie została wymieniona. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że używanie znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej można zaliczyć do pozostałych usług komercyjnych. Czynność ta nie jest, bowiem usługą. Licencja polega na zezwoleniu, udzielonego osobie trzeciej do korzystania z określonych praw majątkowych przysługujących osobie uprawnionej do rozporządzania nimi. Nie jest, zatem czynnością o charakterze faktycznym, świadczoną na czyjąś rzecz.
Nie można traktować jej, więc dla potrzeb podatku VAT jako usługi, w tym usługi komercyjnej. Chybione jest także powoływanie się przez stronę na przepisy art. 693 Kc w zw. z art. 709 Kc który stanowi, że "przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się do dzierżawy praw". Przepis ten stanowi, iż przepisy Kodeksu Cywilnego dotyczące dzierżawy rzeczy należy stosować do "dzierżawy" praw, a nie o tym, że czynność ta jest usługą w rozumieniu przepisów podatkowych. Zapłata za użytkowanie znaku towarowego nie jest opłatą za usługę, lecz za korzystanie z prawa, co oznacza, że kwota tej opłaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to bowiem opłata za czynność nie wymienioną w art. 2 ustawy o VAT.
Wobec powyższego korzystanie przez "A.-K." S.A. ze znaku towarowego "P." na podstawie umowy licencyjnej z dnia 22.09.1994 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym faktura (...) z dnia 6.08.1999 r. wystawiona przez licencjodawcę nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, zgodnie z wcześniej przywołanym przepisem par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów.
Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z 13 lipca 1999 r. sprawie III SA 7148/98 dotyczącym podobnego stanu faktycznego.
W tej sytuacji uznać należało, iż skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1999 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.