Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29.08.1007 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), sprostowaną postanowieniem z tejże samej daty, Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia na wniosek B. A. i T. A. nadpłaty w podatku od towarów i usług należnym za miesiące od stycznia 2000 r. do marca 2001 r. od Przedsiębiorstwa C. z siedzibą w C. - s. c. w składzie:
B. A., T. A., I. Ś. i D. Ś. - w łącznej kwocie [...] zł.
Wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji, że pismem z dnia [...] r. (data wpływu) B. A. i T. A. złożyli w Urzędzie Skarbowym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do marca 2001 r., uzasadniając to tym, że w okresie tym Przedsiębiorstwo C. z siedzibą w C., działające w formie prawnej spółki prawa cywilnego z udziałem ich obojga do dnia [...] r., sprzedaż swych usług budowlanych opodatkowało zawyżoną stawką podatkową 7 % zamiast stawką 0 %. Wynikłą stąd nadpłatę podatku VAT wnioskodawcy określili na kwotę [...] zł. Do swego wniosku załączyli oni też podpisane przez B. A. korekty deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, w których jako podatnika wskazano C. oraz nadany mu numer identyfikacji podatkowej.
Przedstawiając następnie obszernie przebieg czynności postępowania wyjaśniającego, zmierzających przede wszystkim do ustalenia uprawnienia obojga wnioskodawców do żądania stwierdzenia nadpłaty oraz ustalając, że w okresie, którego dotyczy to żądanie, podatnikiem podatku od towarów i usług było Przedsiębiorstwo C. z siedzibą w C., działające w formie prawnej spółki prawa cywilnego z udziałem między innymi obojga wnioskodawców oraz że w wyniku ich wystąpienia ze spółki z dniem [...] r. działała ona dalej w zmienionym składzie osobowym, pozostając tym samym nadal podatnikiem podatku od towarów i usług, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie został złożony przez podatnika, w imieniu którego działać mogą aktualni wspólnicy spółki cywilnej lub ich pełnomocnik, nie zaś byli wspólnicy, co oznacza też, iż będący przedmiotem postępowania wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przez podmiot nieuprawniony i nie może być uwzględniony.
Na marginesie niejako organ podatkowy wskazał też, iż złożenie deklaracji korygujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług samo w sobie nie przesądza jeszcze o istnieniu nadpłaty w tym podatku z powodu zastosowania zawyżonej stawki podatku. Zastosowanie błędnej stawki podatku może być skorygowane przez wystawienie faktury korygującej, w której zastosowana zostanie właściwa stawka podatku. Wynikające stąd zmniejszenie podatku należnego podlega wykazaniu w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawione zostały faktury korygujące i to pod warunkiem posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez B. A. i T. A., w którym kwestionowali oni przede wszystkim stanowisko urzędu skarbowego co do braku ich uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku oraz odwoływali się do decyzji tegoż urzędu z dnia [...] roku przenoszącej na T. A. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej, Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on zapatrywanie organu pierwszej instancji w kwestii braku uprawnienia obojga odwołujących się wnioskodawców do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT uiszczonym przez spółkę cywilną, z udziału w której oboje oni w międzyczasie zrezygnowali i która to spółka działalność gospodarczą kontynuuje w zmienionym składzie osobowym.
Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez B. i T. A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzucają, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie przepisu § 63 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisów art. 4 i art. 79 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zarzucają oni też naruszenie zaskarżoną decyzją przepisów art. 210 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z uzasadnienia skargi wynika, że niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji skarżący upatrują w braku podjęcia przez organ podatkowy skutecznych działań zmierzających do zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT w stosunku do dokonywanych przez spółkę cywilną C. czynności sprzedaży wybudowanych przez nią mieszkań.
Wskazując na to, że opodatkowanie tej sprzedaży siedmioprocentową stawką VAT było nieprawidłowe i sprzeczne z przepisem § 63 pkt 5 w/w rozporządzenia, skarżący wywodzą, iż obowiązkiem urzędu skarbowego było wydanie decyzji administracyjnej wprowadzającej stosowną korektę wysokości zobowiązania podatkowego po myśli art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W myśl unormowania zawartego w przepisach art. 72 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku względnie kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Stosownie do przepisu art. 79 w/w ustawy, z żądaniem stwierdzenia nadpłaty wystąpić może w określonych sytuacjach podatnik, a niekiedy także płatnik i inkasent. Podatnikiem jest natomiast, jak wskazuje to przepis art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Jak to wynika z kolei z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikami tych podatków są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli wykonane zostały jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.
Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego). Prowadzenie spraw spółki jest uprawnieniem i obowiązkiem każdego ze wspólników, jakkolwiek bez uprzedniej uchwały wspólników każdy z nich może prowadzić jedynie sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki, chyba że chodzi o dokonanie czynności nagłej, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 K.c.). W braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw (art. 866 K.c.). Jeżeli spółka zawarta została na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić, wypowiadając swój udział z trzymiesięcznym wypowiedzeniem, a z ważnych powodów bez zachowania terminów wypowiedzenia (art. 869 K.c.).
Wynika z przedstawionych unormowań, że spółka cywilna jest swego rodzaju pozbawioną osobowości prawnej jednostką organizacyjną dwóch lub więcej umawiających się osób (fizycznych lub prawnych), stanowiącą odrębny od wspólników podmiot obrotu gospodarczego i będącą też w takim stopniu podatnikiem podatku od towarów i usług. Wystąpienie ze spółki jednego ze wspólników nie powoduje jej likwidacji, co oznacza, ze spółka istnieje dalej i pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, z wyjątkiem wypadku, gdy na skutek wystąpienia wspólnika pozostaje tylko jeden wspólnik. Na skutek swego wystąpienia ze spółki wspólnik traci prawo zarówno do prowadzenia jej spraw, jak i do jej reprezentowania na zewnątrz, a więc także wobec organów podatkowych, co nie wyklucza jego odpowiedzialności majątkowej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań spółki powstałych w okresie, gdy był on jeszcze wspólnikiem, jak to wynika z wyraźnego postanowienia art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej.
Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością faktyczną między stronami niesporną, że w dacie wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku należnym od prowadzonego w ramach spółki cywilnej Przedsiębiorstwa C. za okresy rozliczeniowe od stycznia 2000 roku do marca 2001 roku, a więc w dniu [...] r., oboje wnoszący skargę wnioskodawcy nie byli już wspólnikami wymienionej wyżej czteroosobowej spółki cywilnej, wystąpili z niej bowiem z dniem [...] r., powodując przez to, iż działała ona dalej w składzie dwuosobowym. W świetle tego faktu jest zatem zasadnym stanowisko organów obu instancji orzekających w sprawie, że nie będąc już w owym czasie wspólnikami Przedsiębiorstwa C. z siedzibą w C. skarżący nie byli uprawnieni do reprezentowania tego podatnika i do składania w jego imieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług uiszczonego jeszcze w okresie przed swoim wystąpieniem ze spółki oraz że nie są oni też uprawnieni, nie będąc podatnikami tego podatku, do żądania stwierdzenia nadpłaty we własnym imieniu.
Nie rozstrzygając w tym miejscu kwestii wysokości stawki podatkowej od wykonywanych przez w/w podatnika czynności sprzedaży lokali mieszkalnych, wykraczałoby to bowiem poza przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazać jednak wypada, że wystawienie przez podatnika faktury wykazującej kwotę podatku wyższą od należnego, np. w wyniku zastosowania wyższej niż należało stawki opodatkowania, nie oznacza bynajmniej, że odprowadzony w zafakturowanej wysokości podatek jest podatkiem nadpłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc podatkiem, do uiszczenia którego podatnik ten nie był zobowiązany. Jak to bowiem wynika z uregulowania art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej (np. spółka prawa cywilnego) lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże bądź to kwotę podatku VAT w sytuacji gdy dana sprzedaż w ogóle nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, bądź to kwotę podatku wyższą od podatku należnego (np. wynikającą z zastosowania wyższej stawki podatku), obowiązana jest ona do zapłaty tego podatku do urzędu skarbowego.
Popełnienie przez wystawcę faktury pomyłki m. in. w stawce lub w kwocie podatku, stwarza mu, jak to wynika z przepisu § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 245), możliwość wystawienia faktury korygującej. Wystawienie faktury korygującej taką fakturę, w której m. in. zawyżono podatek przez zastosowanie wyższej niż należało stawki podatku, pozwala nie zmniejszenie podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym korekty dokonano, wszakże pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (§ 44 ust. 6 i § 43 ust. 4 cyt. rozporządzenia).
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja odmawiająca skarżącym wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług należnym od Przedsiębiorstwa C., prowadzonego w formie spółki prawa cywilnego, jest decyzją nie odpowiadającą przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270).