Uzasadnienie
Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Władysława T. z UKS w S. z dnia 30 listopada 1999 r. (...) określającej Franciszkowi M. - właścicielowi Zakładu Instalatorstwa Elektrycznego "E." w S. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 1996 r., decyzją z dnia 2 lutego 2000 r. (...) utrzymała w mocy ww. rozstrzygnięcie w części określającej:
1/ za miesiąc lipiec 1996 r.
- - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 1996 r. w wysokości "0" procent tj. o 231 zł niższą od wskazanej w deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 26 sierpnia 1996 r.,
- - należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 2.641 zł tj. o 2.641 zł wyższe od wykazanego w ww. deklaracji VAT-7,
- - zaległość w ww. tytule podatkowym na dzień 27 sierpnia 1996 r. w wysokości 2.641 zł,
- - odsetki za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej naliczone do dnia wydania decyzji /włącznie/ w wysokości 3.976,12 zł, 2/ za miesiąc sierpień 1996 r.
- - należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 5.307 zł tj. o 3.103 zł wyższe od wykazanego w deklaracji VAT-7 z dnia 25 września 1996 r.,
- - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca lipca w wysokości "0" tj. o 231 zł niższą od wykazanej w ww. deklaracji VAT-7,
- - zaległość w ww. tytule podatkowym na dzień 26 września 1996 r. w wysokości 3.103 zł,
- - odsetki za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej naliczane do dnia wydania decyzji /włącznie/ w wysokości 4.541,35 zł 3/ za miesiąc październik 1996 r.
- - należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 3.014 zł tj. o 2.893 zł wyższe od wykazanego w deklaracji VAT-7 z dnia 25 listopada 1996 r.
- - zaległość w wyżej wymienionym tytule podatkowym na dzień 26 listopada 1996 r. w wysokości 2.893 zł,
- - odsetki za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej naliczane do dnia wydania decyzji /włącznie/ w wysokości 3.986,97 zł 4/ za miesiąc grudzień 1996 r.
- - należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 5.270 zł tj. o 2.872 zł wyższe od wykazanego w deklaracji VAT-7 z dnia 27 stycznia 1997 r.
- - zaległość w wyżej wymienionym tytule podatkowym na dzień 26 stycznia 1997 r. w wysokości 2.872 zł, a uchyliła w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę za miesiąc grudzień w kwocie 3.708,72 zł i orzekła kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 3.700,67 zł.
W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Władysława T. z UKS w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. w Zakładzie Instalatorstwa Elektrycznego "E." w S. ul. Klasztorna należącym do Franciszka M. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu zobowiązania podatku od towarów i usług oraz powstaniu zaległości podatkowych za niektóre miesiące 1996 r. na ogólną kwotę 11.059 zł, z tego:
za lipiec 1996 r. - 2.641 zł za sierpień 1996 r. - 3.103 zł za październik 1996 r. - 2.893 zł za grudzień 1996 r. - 2.872 zł.
Zaniżenie zobowiązania podatkowego zostało spowodowane niewłaściwie zastosowaną 7 procent stawką podatku VAT do usług wykonywanych przez podatnika - zamiast stawki 22 procent.
Podatnik wykonywał usługi budowlane /roboty elektryczne/ na rzecz i w obiektach Stowarzyszenia Małej i Drobnej Przedsiębiorczości w B. ul. S., na które wystawił rachunki uproszczone:
(...) z dnia 2 lipca 1996 r. na wartość brutto 2.500 zł w tym VAT 7 procent tj. 1.635,51 zł (...) z dnia 13 sierpnia 1996 r. na wartość brutto 2.500 zł w tym VAT 7 procent tj. 1.635,51 zł, (...) z dnia 8 października 1996 r. na wartość brutto 2.500 zł w tym VAT 7 procent tj. 1635,51 zł (...) z dnia 17 grudnia 1996 r. na wartość brutto 2.500 zł w tym VAT 7 procent tj. 1.635,51 zł.
W rachunku (...) i (...) podano symbol klasyfikacji - KOB-17, natomiast w rachunku (...) nie podano w ogóle KOB i zastosowano również stawkę VAT w wysokości 7 procent.
Po uzyskaniu opinii Urzędu Statystycznego w S. klasyfikującej obiekty użytkowane przez Stowarzyszenie Wspierania Małej i Drobnej Przedsiębiorczości w B. - do podzbioru KOB 175 "Budynki administracji przedsiębiorstw, zakładów, zrzeszeń i zarządów" - Inspektor UKS uznał, że podatnik niewłaściwie zastosował 7 procent stawkę podatku VAT do usług wykonanych w tych obiektach.
Na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatkach od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiącym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 procent podlega sprzedaż materiałów budowlanych i usług /robót/ określonych w załączniku nr 5 do ustawy, a przedmiotowy załącznik nie wymienia usług wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych do KOB 17 - należało zastosować stawkę podatku 22 procent.
Konsekwencją tego było ponowne rozliczenie zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień, październik i grudzień 1996 r. w tym określenie kwoty zaległości podatkowych i kwoty odsetek za zwłokę i wydanie przez Inspektora UKS opisanej na wstępie decyzji w dniu 30 listopada 1996 r.
Franciszek M. wniósł odwołanie od tego rozstrzygnięcia zarzucając mu błąd w zakwalifikowaniu obiektów użytkowych przez Stowarzyszenie Wspierania Małej i Drobnej Przedsiębiorczości w B. do obiektów zaliczanych do budynków administracyjnych i kwalifikowanych w KOB 175.
Zdaniem odwołującego się obiekty te powinny być klasyfikowane w KOB 18, jako budynki użytku publicznego pozostałe.
Franciszek M. stwierdził również, że omyłkowo wpisano w rachunkach uproszczonych stwierdzających wykonanie robót w tzw. Inkubatorze Przedsiębiorczości KOB 17 zamiast KOB 18, co wyjaśniono w toku czynności kontrolnych.
Obiekty użytkowane przez Stowarzyszenie służą celom użyteczności publicznej, a pomieszczenia typu administracyjnego zajmują zaledwie 2,94 procent całkowitej powierzchni użytkowej.
Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. nie znalazła podstaw do zmiany decyzji organu I instancji w zakresie określonych kwot zobowiązań podatkowych i kwot zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1996 r.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiąca materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie nakazuje, aby przy korzystaniu ze zwolnień przedmiotowych lub preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług stosować reguły klasyfikacji wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Konieczność stosowania procedury określonej i stosowanej w statystyce państwowej wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 1 ustawy oraz załączników nr 2, 3, 4 i 5 do ustawy.
Również przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powołują się na konieczność stosowania symbolu towaru lub usługi określonej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Stosownie do par. 38 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ - w przypadku sprzedaży w kraju towarów lub usług objętych stawką niższą od określonej art. 18 ust. 1 ustawy /tj. 22 procent/ lub usług zwolnionych od podatku należy w fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży podać również symbol towaru lub usługi określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.
Do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów do poszczególnych grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/ lub usług /KWiU/ lub obiektów według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /KOB/ upoważnione są wyłącznie organa statystyczne. Opinie klasyfikacyjne wydawane są na podstawie Komunikatu Prezesa GUS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych /Dz.Urz. GUS nr 17 poz. 128/.
Pismem z dnia 15 września 1999 r. (...) Urząd Statystyczny w S. poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /Zarządzenie nr 70 Prezesa GUS z dnia 25 października 1989 r. Dz. Urz. GUS nr 32 poz. 77/ obowiązującymi w statystyce i ewidencji - obiekty Stowarzyszenia sklasyfikował następująco:
"Budynki: koszarowy oraz garażu, usytuowane na terenie byłej jednostki wojskowej, w którym przeprowadzono roboty adaptacyjno-budowlane, a następnie zostały przeznaczone na potrzeby Stowarzyszenia Wspierania Małej i Drobnej Przedsiębiorczości /oddane w użytkowanie na 15 lat z przeznaczeniem na działalność Stowarzyszenia/, sklasyfikowane w KOB 175, "Budynki administracji przedsiębiorstw zakładów, zrzeszeń i zarządów". Ponadto informujący, że ww. budynki od rozpoczęcia i w trakcie wykonywania robót adaptacyjno-budowlanych, jak również po tych robotach klasyfikowane są w KOB 175".
Podstawą klasyfikacji, o którą wystąpił Inspektor UKS stanowiły następujące dokumenty:
- - Statut Stowarzyszenia,
- - decyzje Urzędu Rejonowego w S. dotyczące pozwolenia na budowę i zatwierdzenia projektu przebudowy istniejącego budynku koszarowego wraz z decyzją o udzielenie pozwolenia na użytkowanie
- - notatka służbowa sporządzona przy udziale Prezesa Stowarzyszenia w B. Waldemara B. odnośnie wykorzystania i użytkowania obiektów
- - wykaz firm korzystających z obiektów Stowarzyszenia w 1998 r. i 1999 r. z wyszczególnieniem rodzajów działalności z zajmowanej powierzchni w m2
- - uchwała (...) Rady Miejskiej w B. z dnia 6 października 1995 r. w sprawie przeznaczenia do oddania w użytkowanie nieruchomości położonej w B. /na 15 lat na działalność Inkubatorów Przedsiębiorczości/.
Urząd Statystyczny dysponował zatem pełną dokumentacją stanowiącą podstawę do sklasyfikowania obiektów użytkowych przez Stowarzyszenie do odpowiedniego zbioru KOB.
Podnoszone przez odwołującego się argumenty, że w toku postępowania właściciel obiektów tj. Urząd Miasta i Gminy B. potwierdził charakter przekazanych Stowarzyszeniu obiektów jako budynków użytku publicznego czy też zapisy Statutu Stowarzyszenia świadczące, że cele obiektów dotyczą użytku publicznego - nie mają wpływu na zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji.
Podkreślając, że w postępowaniu podatkowym w zakresie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług organem właściwym do wydawania opinii z zakresu klasyfikacji statystycznych są organy statystyczne, Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zarówno Statut Stowarzyszenia jak i opisany przez Prezesa Stowarzyszenia zakres przedmiotu działalności Stowarzyszenia znajdowały się w zestawie dokumentów skierowanych do Urzędu Statystycznego w S. o uzyskanie opinii klasyfikacyjnej do KOB.
Reasumując, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie klasyfikacji dokonanej przez Urząd Statystyczny w S. Natomiast Izba uchyliła decyzję Inspektora UKS w części dotyczącej odsetek za zwłokę określonych za miesiąc grudzień 1996 r. Zaległość podatkowa wyniosła 2.872 zł. Organ kontroli skarbowej naliczył odsetki od 26 stycznia 1997 r. Biorąc pod uwagę, że dzień 26 lutego 1997 r. był niedzielą, a dzień 25 stycznia 1997 r., /termin złożenia deklaracji VAT-7/ był dniem wolnym od pracy /zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zasad ustalenia rozkładu i wymiaru czasu pracy pracowników urzędów państwowych /Dz.U. nr 140 poz. 779/ - odsetki za zwłokę należało liczyć od 28 stycznia 1997 r.
Należało zatem zmienić wysokość określonych odsetek za zwłokę i dlatego w tym zakresie organ odwoławczy dokonał korekty decyzji Inspektora.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Franciszek M. podtrzymał zarzuty podnoszone w odwołaniu.
Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący kwestionował zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że obiekty użytkowane przez Stowarzyszenie Małej i Drobnej Przedsiębiorczości w B. należy klasyfikować w KOB 175.
Skoro zdaniem skarżącego, obiekty te służą użyteczności publicznej, a pomieszczenia organu administracji zajmują zaledwie 50 m2 wobec 1.700 m2 powierzchni całkowitej - to powinny być klasyfikowane w KOB 18 jako budynki użytku publicznego, a to dawałoby możliwość zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku od towarów i usług.
Franciszek M. podał, również, że Stowarzyszenie Wspierania Małej i Drobnej Wytwórni Przedsiębiorczości wystąpiło do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w W. z wnioskiem o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie użytkowanych obiektów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, przytaczając w uzasadnieniu motywy jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uzależnia zasady opodatkowania czynności podlegających tej ustawie od klasyfikacji statystycznych wydawanych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./. Klasyfikacja wyrobu lub usługi będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu determinuje stawkę podatku od towarów i usług. Klasyfikacje statystyczne na mocy art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 ust. 2, i art. 54 cytowanej ustawy stały się normami podatkowymi w zakresie podatków od towarów i usług /wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1996 r. SA/Sz 1143/95 - Wokanda 1997 nr 3 str. 38/.
Istnieje utrwalona już linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w której potwierdzono, że organy statystyczne, a nie podatkowe upoważnione są do dokonywania wykładni dotyczących klasyfikacji określonych towarów i usług /wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1998 r. I SA/Po 221/98/. W związku z tym, w postępowaniu podatkowym - w razie sporu odnośnie zastosowanej przez podatnika klasyfikacji, organ podatkowy powinien z urzędu zwrócić się o interpretację do właściwego organu statystycznego, jeżeli interpretacja ta ma wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka nastąpiła w rozpoznawanej sprawie. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia zasadności zakwalifikowania obiektów użytkowych przez Stowarzyszenie Wspierania Małej i Drobnej Przedsiębiorczości w B. w których skarżący wykonywał usługi budowlane /roboty elektryczne/ do Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - KOB 175 "Budynki administracji przedsiębiorstw, zakładów, zrzeszeń i zarządów" podczas gdy zdaniem skarżącego obiekty te powinny być sklasyfikowane w KOB 18 - jako budynki użytku publicznego pozostałe - co na podstawie załącznika nr 5 /poz. 76 pkt 6/ do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym umożliwiałoby zastosowanie 7 procent stawki podatku.
Urząd Statystyczny w S. w oparciu o przedstawione przez Inspektora UKS dokumenty sklasyfikował obiekty użytkowane przez Stowarzyszenie do KOB 175.
Jak wynika z przedstawionych sądowi akt, na ponowne wystąpienie w tej sprawie Prezesa Stowarzyszenia Wspierania Małej i Drobnej Przedsiębiorczości w B. Urząd Statystyczny pismem z dnia 11 stycznia 2000 r. podtrzymał wcześniejszą klasyfikację.
Skarżący natomiast nie przedstawił żadnej opinii klasyfikacyjnej Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o którą wydanie jak zasugerował w skardze miało wystąpić również Stowarzyszenie.
Mając zatem wszystko powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.