Uzasadnienie
Decyzją z 8.12.1997 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 3 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Inspektor Kontroli Skarbowej Halina G. z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określiła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "L.F." z siedzibą w K. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej, a mianowicie: (...).
a nadto ustaliła temuż podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, a mianowicie: (...).
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przeprowadzona u podatnika kontrolą skarbowa wykazała, iż kontrolowana jednostka dokonywała sprzedaży surowców mleczarskich o symbolu SWW 2351, zwolnionej od podatku VAT zgodnie z zał. nr 1 do ustawy podatkowej oraz sprzedaży opodatkowanej według stawek "0" procent, 7 procent i 22 procent. W prowadzonych rejestrach zakupu za miesiące od stycznia do października 1996 r., tj. za okres objęty kontrola, Spółka nie wykazywała podatku naliczonego dotyczącego odrębnie sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej od podatku, nie przestrzegając przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W związku z wadliwym prowadzeniem ewidencji zakupu, nie spełniającej wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, kontrolujący dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od miesiąca stycznia do miesiąca października 1996 r. zgodnie z ww. przepisem, obniżając podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, iż w trakcie kontroli ujawniło się, że w okresie od stycznia do października 1996 r. kontrolowana Spółka wystawiła każdego miesiąca fakturę VAT dla spółki z o.o. E. P. z siedzibą w K. z tytułu czynszu, wykazując w nich podatek VAT według stawki 22 procent w kwocie 16.117,20 zł, a za miesiąc październik 1996 r. nadto fakturę dodatkową za czynsz, wykazując w niej podatek VAT według stawki 22 procent w kwocie 58.251,16 zł. Wykazanego w tych fakturach podatku należnego Spółka nie ujmowała w sporządzanych co miesiąc deklaracjach VAT-7 i nie odprowadzała na rachunek urzędu skarbowego, naruszając tym samym przepis par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, określający powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, który to termin na wystawionych przez Spółkę fakturach określony został na dzień 14 - tego każdego następnego miesiąca.
W trakcie kontroli ujawniono też dalsze nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. I tak, w pięciu rachunkach uproszczonych wystawionych dla kontrahentów zagranicznych Spółka stosowała stawkę "0" procent zamiast stawki 7 procent, a zakupując w dniu 16 marca 1996 r. neseser męski z podatkiem naliczonym VAT w kwocie 61,31 zł i przekazując go na potrzeby prezesa firmy nie dopełniła obowiązku podatkowego i nie wystawiła na to przekazanie rachunku uproszczonego, nie wykazała go w rejestrze sprzedaży i nie ujęła w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1996 r. podatku należnego z przekazaniem tym związanego. Zawierając umowy leasingu, na mocy których oddawała w używanie środki transportowe, wystawiała ona leasingobiorcom rachunki uproszczone bądź faktury na uiszczony przez siebie podatek drogowy i na koszty ubezpieczenia środków transportowych ze zwolnioną stawką podatku VAT, mimo że zgodnie z przepisami ustawy od tej części usługi winien być odprowadzony podatek obliczony według stawki 22 procent. Spółka nie naliczyła też i nie odprowadziła podatku należnego od importu usług wynikającego z faktury (...) z dnia 13.09.1996 r. wystawionej na kwotę 14.000 SEK /5.832,40 zł/ przez firmę S.M.
Na koniec uzasadnienia swej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawiła rozliczenie ostateczne podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 1996 r., określając wysokość należnego podatku za te okresy oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu sankcji określonej w art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r. i to wyłącznie z tytułu podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach, bądź też z tytułu sankcji określonej w art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997 r., w sytuacji określonej w art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/.
Po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 24.12.1997 r. odwołania od tej decyzji, w którym Spółka L. kwestionowała jedynie ustalenia dotyczące jej obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktur dla Spółki E., wywodząc, że faktury te w rzeczywistości nie dokumentują żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, czynnością podlegającą opodatkowaniu było bowiem zdarzenie udokumentowane fakturą VAT (...) z 31.03.1995 r., w której podatek naliczony został przez nią zapłacony, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 4.03.1998 r., wydaną na podstawie art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 127 poz. 926/, art. 2, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 26 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej co do tego, że wystawienie przez odwołującą się Spółkę faktur VAT dla Spółki E. na czynsz z tytułu usług najmu, w których wykazała ona należny podatek według stawki VAT 22 procent, rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT, tj. obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku, a to według przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z treści którego wynika, że przewiduje on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, wykazujących kwotę podatku od towarów i usług i to niezależnie od tego, czy obrazuje ona rzeczywisty obrót będący podstawą opodatkowania.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wskazała, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika też, iż Spółka L.F. zawarła w dniu 5.10.1994 r. umowę wynajmu obiektu Spółce E. na okres 2 lat począwszy od dnia 1.03.1995 r., mocą której zobowiązała się oddać najemcy do używania obiekt przy ul. M., a najemca zobowiązał się zapłacić wynajmującemu określony w umowie czynsz. Przywoływana w odwołaniu faktura (...) z 31.03.1995 r., wystawiona przez Spółkę L. dla firmy E. dotyczy - jak wynika z jej treści - zaliczki na roboty remontowo-budowlane i nie ma żadnego związku ze świadczeniem usługi najmu, wobec czego zasadnie organ kontroli skarbowej zastosował przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...), podkreśliła w konkluzji Izba Skarbowa.
Powyższą decyzję ostateczną zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. L., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 7 Kpa. Nie kwestionując faktu, że skarżąca Spółka wystawiła faktury VAT, stwierdza on jednak, iż faktury te nie zostały nigdy okazane drugiej stronie czynności, nie zawierają jej podpisów, nie dokumentują też żadnej czynności czy zdarzenia gospodarczego obiektywnie występujących. Uważa on, że zastosowanie dyspozycji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT wymaga kategorycznie uprzedniego ustalenia, że w ogóle wystąpiło jakieś zdarzenie gospodarcze.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadnioną zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa.
Na gruncie niekwestionowanego stanu faktycznego, w którym skarżąca Spółka na przestrzeni 10 miesięcy 1996 r. wystawiła dla firmy E. P. 11 sztuk faktur VAT dotyczących zapłaty czynszu najmu, wykazując w nich podatek od towarów i usług według stawki 22 procent, sporną kwestią w sprawie jest to, czy fakt samego wystawienia tych faktur bez ich wydania odbiorcy i bez rzeczywistego świadczenia wskazanej w nich usługi stwarza podstawę do uznania, że powstał obowiązek podatkowy, tj. obowiązek zaewidencjonowania wykazanego w nich podatku należnego, jego zadeklarowania i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego.
W związku z takim przedmiotem sporu zauważyć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, ciężar odprowadzenia którego spoczywa wprawdzie na podmiocie dokonującym czynności opodatkowanej, w tym świadczącym odpłatnie usługi, ale który w rzeczywistości obciąża konsumpcję. Z taką istotą podatku od towarów i usług związane jest prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego im przy nabyciu towarów i usług lub przy ich imporcie /art. 19 ust. 1/. Jest oczywistym, że prawidłowa realizacja tego prawa wymagała stworzenia przez ustawodawcę mechanizmu dokumentowania czynności sprzedaży towarów i usług i to takiego, który zapobiegałby unikaniu opodatkowania. Wprowadzając taki mechanizm ustawodawca podstawową w nim rolę przeznaczył fakturze VAT, będącej podstawowym dokumentem stwierdzającym dokonanie opodatkowanej czynności, określając szczegółowo, w drodze aktu wykonawczego Ministra Finansów, zasady wystawiania faktur, dane, jakie powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.
Jakkolwiek powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług związane jest zasadniczo, jako ich następstwo, z dokonaniem czynności opodatkowanej, tj. głównie sprzedaży towaru i usługi, a za chwilę jego powstania ustawodawca uznaje moment wydania /dostarczenia/ towaru, jego przekazania, zamiany lub darowizny albo wykonania usługi, to jednakże w sytuacji, gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi potwierdzone zostaje fakturą, moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca przesuwa na chwilę jej wystawienia /art. 6 ust. 1 i 4/ dając także w ten sposób wyraz znaczeniu, jakie dokumentowi temu zostało przezeń przyznane.
Stanowiąc, iż faktura VAT jest podstawowym dokumentem obrazującym dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i wiążąc z jej wystawieniem określone skutki prawnopodatkowe /moment powstania obowiązku podatkowego, prawo do odliczenia podatku naliczonego/, ustawodawca postanowił zarazem w art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), iż obowiązek podatkowy, tj. obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, istnieje niezależnie od tego, czy wykazana w fakturze czynność była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub objęta tym obowiązkiem w niższym wymiarze. Podkreślenia wymaga, że stanowiąc w ww. przepisie regułę, iż wystawienie faktury wykazującej kwotę podatku VAT rodzi po stronie jej wystawcy obowiązek jego zapłaty także wówczas, gdy wykazana w niej sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, ustawodawca obowiązek ten adresuje nie tylko do podatników podatku od towarów i usług /w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT/, ale do osób prawnych, osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, a więc do każdego, kto wystawi fakturę, o jakiej w tym przepisie jest mowa. Takie uregulowanie oznacza zatem nic innego, jak tylko to, ż przepis art. 33 ust. 1 omawianej ustawy wprowadza szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w następstwie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, a celem tego przepisu, o charakterze niewątpliwie sankcyjnym, jest zapobieżenie przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur, nie obrazujących rzeczywistego obrotu /por. wyrok NSA z dnia 28 marca 1997 r., III SA 1814/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 12 str. 381/.
Skoro zatem jest w rozpatrywanej sprawie niesporne, że skarżąca wystawiła faktury VAT dla E., wykazując w nich kwoty podatku od towarów i usług, to niezależnie od tego, czy w ślad za ich wystawieniem szedł rzeczywisty obrót /w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT/, czy też obrazują one czynność, która nie miała miejsca, stwierdzić należy, iż na skarżącej Spółce ciąży obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, a to właśnie ze względu na dyrektywę art. 33 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.
Tak więc, nie znajdując podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i wydanej na ich podstawie decyzji, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.