Uzasadnienie
Decyzją z dnia 3 lutego 2000 r. (...) Izba Skarbowa w Sz., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K.-P. z dnia 10 października 1999 r. (...) określającą Mariannie E. prowadzącej restaurację "C." w M. obowiązek zwrotu kwoty 2.100,00 zł z tytułu odliczonych kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej oraz zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 2.100.00 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że Marianna E. dokonała odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowania na zakup kasy rejestrującej w trzech kolejnych miesiącach, lipiec, sierpień i wrześniu 1998 r. w łącznej kwocie 2.100 zł. Natomiast w dniu 26 października 1998 r. podatnika poinformowała Urząd Skarbowy o zaistniałej w jej zakładzie kradzieży w dniu 13 października 1998 r. na skutek, której skradziona została między innymi kasa rejestrująca oraz przedstawiła zaświadczenie Komisariatu Policji w M. potwierdzające fakt dokonania kradzieży.
W wyniku kontroli organ podatkowy I instancji ustalił, że podatniczka nie zwróciła kwoty odliczonej do podatku należnego, zaś 23 grudnia 1998 r. zakupiła nową kasę rejestrującą, którą rozliczyła w styczniu lutym i marcu 1999 r. Urząd Skarbowy w K. P. decyzją (...), wydaną na podstawie par. 10 ust. 4 pkt 1 i par. 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 146 poz. 1024/ określił podatniczce zaległość podatkową na kwotę 2.100 zł powołując się na obowiązek zwrotu kwoty odliczonej od podatku należnego w przypadku zaprzestania użytkowania kasy fiskalnej w ciągu 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego.
Powyższa decyzja została uchylona przez Izbę Skarbową w Sz., a sprawa została przekazana organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie było spowodowane tym, że organ I instancji nie określił w sentencji swojej decyzji kwoty zwrotu ani daty jego powstania, a także tym, że organ I instancji zastosował w sprawie nie obowiązujące w chwili powstania obowiązku zwrotu przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 11 października 1999 r. (...) opartą na par. 7 ust. 1 pkt 3 i par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/, Urząd Skarbowy w K.-P. w oparciu o wcześniej ustalone okolicznością określił Mariannie E. obowiązek zwrotu na dzień 2 listopada 1998 r. Obowiązek zwrotu kwoty 2.100 zł z tytułu odliczonych kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej oraz zaległość z tego tytułu za listopad 1998 r. w wysokości 2.100 zł.
Z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że w odwołaniu podatniczka podniosła zarzut braku w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu nakładającego obowiązek zwrotu prawidłowo odliczonych kwot wydatkowanych na zakup kas a także braku w tym zakresie uprawnienia ustawowego dla Ministra Finansów, co powoduje, iż sprzeczne z ustawą przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ nie rodzą zobowiązania podatkowego. Podatniczka w odwołaniu zarzuciła nadto błędną interpretację sformułowania "zaprzestania użytkowania", które jej zdaniem odnosi się do sytuacji kiedy podatnik z własnej woli a nie w wyniku kradzieży nie korzysta z kasy rejestrującej.
Ze stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia 3 lutego 2000 r. wynika, iż uznaje on trafność rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji co do wskazanej podstawy prawnej jego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego par. 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących nie uzależnia obowiązku zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących od okoliczności w jakich nastąpiło zaprzestania ich użytkowania w szczególności nie posługuje się sformułowaniem przyczyny niezależne od podatnika. Istotny jest zatem fakt niekorzystania przez podatnika z kasy rejestrującej.
Zdaniem organu odwoławczego regulacja prawna wynikająca z rozporządzenia wynika stąd. że odliczenie wydatku na zakup kas fiskalnych jest pomocą Skarbu Państwa w realizacji nałożonego obowiązku. Jeżeli zatem, brak jest kasy rejestrującej to udzielona wcześniej pomoc powinna być zwrócona, tym bardziej, że w miejsce utraconej kasy fiskalnej powinna być zakupiona nowa, od której przysługuje nowe odliczenie.
W ocenie organu odwoławczego stanowisko zawarte w odwołaniu, co do tego, że orzeczenie obowiązku zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kasy nie miało stosownego umocowania w przepisach rangi ustawowej jest błędne. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w drodze rozporządzenia miał obowiązek ustalić szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczenia od podatku całości lub części kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrujących. Regulacja dotyczące obowiązku zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas wynika z prawa do ustalania odliczenia, bowiem okoliczności uzasadniające zwrot mogą wystąpić dopiero po uzyskaniu prawa do odliczenia w związku z czym nie mieszczą się w sformułowaniu "warunki odliczenia".
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Marianna E. podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu, podkreślając zwłaszcza, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ dotyczące obowiązku zwrotu kwot odliczonych od podatku należnego w związku z nabyciem kas rejestrujących zostały wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
W związku z ustanowionym w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązkiem prowadzenia obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w ust. 2b tego przepisu przewidziana został swoista ulga dla podatników, którzy w obowiązującym terminie rozpoczną prowadzenie ewidencji obrotu i podatku w tej formie w postaci prawa do odliczenia od podatku VAT kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 procent ceny zakupu nie więcej jednak niż 2.500 zł.
Omawiany przepis w ust. 3 zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego /zwrotu/ kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących.
Powołując się na powyższe upoważnienie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/, określił obowiązek zwrotu odliczonych lub zwróconych podatnikowi kwot podatku między innymi w przypadku zaprzestania użytkowania kas rejestrujących w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i podatku w formie kas rejestrujących.
Pojęcie "zaprzestanie użytkowania kas rejestrujących" w kontekście wszystkich wymienionych przypadków kiedy powstaje po stronie podatnika obowiązek zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot podatku w związku z zakupem kas rejestrujących wymienionych w par. 7 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia z dnia 26 grudnia 1996 r. oznacza zaprzestanie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku przed upływem trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Przewidziany w par. 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia obowiązek zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot podatku nie jest związany zatem z zaprzestaniem użytkowania "urządzenia" jako takiego lecz z przerwaniem prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Treść par. 7 ust. 1 rozporządzenia wskazuje również, że okoliczności powodujące obowiązek zwrotu przez podatnika odliczonych lub zwróconych kwot podatku nie mają charakteru przyczyn natury obiektywnej lecz wynikają z decyzji podjętej przez podatnika.
O sytuacji kiedy z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących traktuje art. 29 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiąc, że takie obiektywne przeszkody powodują, iż podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej, jeśli zaś taka ewidencja nie jest możliwa, podatnik nie może prowadzić sprzedaży towaru.
W rozpatrywanej przez Sąd sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny, czy na skutek kradzieży podatniczka zaprzestała prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej co uzasadniałoby powstanie obowiązku zwrotu na podstawie par. 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia odliczonych lub zwróconych kwot podatku.
Z powyższych względów należało uznać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i z tej przyczyny Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.
Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do tego, że regulacja zawarta w par. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r., w sprawie kas rejestrujących nie ma upoważnienia ustawowego. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że w zakresie zasad warunków i trybu odliczania od podatku należnego /zwrotu/ kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących mieści się również określenie obowiązku zwrotu powyższej ulgi w przypadku zaistnienia okoliczności, które powodują cofnięcie takiej ulgi.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.