Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 października 1999 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepis art. 21 par. 3 i art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Pierwszy Urząd Skarbowy w S. określił Dorocie G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. w wysokości 11.822 zł oraz zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości 7.938 zł.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Dorota G. prowadzi działalność gospodarczą w ramach Biura Projektowo-Pomiarowego "E." z siedzibą w S. w zakresie projektowania oraz wykonywania pomiarów elektronicznych, wielkości zjawisk fizycznych, wibroakustyki. W dniu 25 listopada 1998 r. złożyła ona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 1998 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 3.916 zł, podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w kwocie 32 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.884 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatniczki przez pracowników ww. urzędu skarbowego oraz na podstawie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego ustalone zostało, iż w październiku 1998 r. podatniczka wystawiła fakturę VAT (...) dokumentującą sprzedaż usługi w zakresie pomiaru emisji hałasu do środowiska na wartość 44.140 zł. Usługę tę podatniczka zakwalifikowała do symbolu KWiU 70.43.11 i potraktowała jako zwolnioną od podatku od towarów i usług.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ podatkowy zakwestionował kwalifikację ww. usługi do wskazanego w fakturze VAT symbolu KWiU, a w konsekwencji także uznanie tej usługi za zwolnioną od podatku VAT, wskazując na pismo Urzędu Statystycznego w S. z dnia 15 września 1999 r., z którego wynika, iż usługi w zakresie wykonania pomiaru emisji hałasów do środowiska klasyfikuje się według PKWiU 74.30.16-00.00 jako "Usługi w zakresie badań technicznych, pozostałe /według KWiU - 74.30.16/, zaś wcześniej, do dnia 30 marca 1995 r., usługa powyższa zaliczana była według Klasyfikacji Usług /KU/ do podbranży 89302 "Rzeczoznawstwo". Taka klasyfikacja tej usługi oznacza, według organu podatkowego I instancji, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nie zaliczona do usług zwolnionych od tego podatku. Konstatując taki stan rzeczy organ podatkowy dokonał korekty zeznania podatkowego w zakresie kwoty podatku należnego oraz wysokości zobowiązania podatkowego.
W odwołaniu od powyższej decyzji Dorota G. domagała się jej uchylenia zarzucając błędne ustalenia w zakresie kwalifikacji statystycznej wykonanej przez nią usługi pomiaru emisji hałasu do środowiska. Twierdząc, iż wskazana w kwestionowanej fakturze VAT kwalifikacja tej usługi jest kwalifikacją prawidłową, wywiodła ona w uzasadnieniu swego odwołania, iż "pomiar emisji hałasu do środowiska polega na badaniu zanieczyszczania powietrza dźwiękami niepożądanymi (...), analogicznie jak zanieczyszczenia pyłami lub gazami i w związku z tym należy do branży usług materialnych". Powołała się ona przy tym na opinię prawną Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa - Departamentu Legislacyjno-Prawnego z dnia 23 lipca 1999 r. (...), kwalifikującą "pomiary emisji hałasu do środowiska do branży usług materialnych", a także na zapisy w wydanym w listopadzie 1993 r. przez Główny Urząd Statystyczny "Wykazie Interpretacji Klasyfikacyjnych SWW/KU", w którym do grupy 68 "Pozostałe branże usług materialnych", a w szczególności do podgrupy 68101 - "Badanie wód i ścieków, usługi probiercze, usługi w zakresie miar", zalicza się także m.in. pomiary hałasu, pomiary emisji i imisji zanieczyszczeń pyłowych i gazowych powietrza atmosferycznego, prowadzenie badań szkodliwości oddziaływania przemysłu na środowisko, wykonywanie pomiarów zanieczyszczeń środowiska.
Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 11 lutego 2000 r., (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 27 ust. 4 i art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji co do tego, iż wykazana w kwestionowanej fakturze VAT usługa pomiaru emisji hałasu do środowiska kwalifikuje się według Klasyfikacji Wyrobów i Usług do symbolu 74.30.16 jako "Usługa w zakresie badań i analiz technicznych, pozostałe" oraz że wcześniej według Klasyfikacji Usług zaliczana ona była do podbranży KU 89302 "Rzeczoznawstwo". Ustalenie takie ma swoje oparcie, wedle Izby Skarbowej w S. w opinii statystycznej zawartej w piśmie Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 września 1999 r. udzielonej w odpowiedzi na zapytanie Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Wskazując na treść zapisu poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wedle którego zwolnione od podatku są usługi badań i analiz technicznych wyłącznie w zakresie badań wód, ścieków, powietrza i gleby, usług probierczych i usług w zakresie miar /symbol KWiU 74.30/, stwierdziła Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, iż wykonane przez podatniczkę usługi pomiaru emisji hałasu do środowiska nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w powyższej pozycji załącznika nr 2 jako usługi zwolnione od podatku.
Powyższą decyzję ostateczną Dorota G. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji zarzuciła ona, iż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłową kwalifikację wykonanej przez nią usługi jako usługi nie objętej zwolnieniem podatkowym. W uzasadnieniu swej skargi wywodzi ona, iż błędem jest powoływanie się przez organy podatkowe na "sprzeczne i niejednoznaczne opinie Urzędu Statystycznego w S." przy jednoczesnym uchylaniu się od ustawowego obowiązku tychże organów do dokonywania interpretacji prawa podatkowego.
Zarzuca też ona, iż decyzja ostateczna Izby Skarbowej w S. narusza przepis art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez jej wydanie bez przytoczenia materialnoprawnej podstawy oraz przez oparcie jej wyłącznie na niepublikowanych i nieznanych skarżącej orzeczeniach ww. Sądu, co uniemożliwiło jej zapoznanie się z nimi i ustosunkowanie się do nich. Istotną część uzasadnienia swej skargi skarżąca poświęciła na polemikę z kwalifikacją wykonanej przez nią usługi, jaka dokonana została przez Urząd Statystyczny w S. oraz - w ślad za tym organem - przez organy podatkowe orzekające w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skargę uznać należało za chybioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy zakwestionowana przez organy podatkowe usługa świadczona przez skarżącą podatniczkę, a polegająca na pomiarze emisji hałasu do środowiska, jest usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług /VAT/, jak to przyjmuje strona skarżąca, czy też jest usługą zwolnieniem tym nie objętą, jak utrzymują to organy podatkowe obu instancji.
Wobec takiego przedmiotu sporu wskazać przede wszystkim należy, że w myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ od podatku od towarów i usług /VAT/ zwolnione zostało świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy, zawierającym katalog tych usług, których określenia dokonano z odesłaniem do Klasyfikacji Usług wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Wprowadzając w ww. przepisie zwolnienie niektórych usług od podatku VAT ustawodawca podatkowy nie określił zatem wprost w ustawie zakresu przedmiotowego tego zwolnienia, lecz odesłał do Klasyfikacji Usług, będącej zbiorem tzw. norm technicznych stanowiących usystematyzowany wykaz czynności świadczonych przez jednostki gospodarki narodowej na rzecz innych jednostek tej gospodarki oraz na rzecz ludności /gospodarstw domowych/, mających na celu zapewnienie jednolitości kwalifikowania i grupowania czynności usługowych w różnych badaniach i opracowaniach statystycznych dotyczących usług i opierających swą budowę na kryterium przedmiotu, w myśl którego to kryterium o zaliczeniu usługi do określonej grupy klasyfikacyjnej decydować powinien jej charakter.
Nie będąc zatem normami prawnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu, zawarte w Klasyfikacji Usług normy techniczne stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług nie tylko na skutek postanowienia cytowanego art. 7 ust. 1 pkt 2, ale także na skutek postanowień art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na skutek postanowień załączników nr 2, 3, 4 i 5 do tejże ustawy.
Obowiązująca w dniu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Klasyfikacja Usług /KU/ zastąpiona została z dniem 1 lipca 1994 r. Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 lutego 1993 r., a od 1 lipca 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług /PKWiU/, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. i stosowaną do 30 czerwca 1999 r. równolegle z systematycznym wykazem Wyrobów /SWW/ oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/.
Przewidując możliwość wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zobowiązuje Ministra Finansów do ogłoszenia, w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, załączników do tej ustawy z dnia uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji. Spełniając to zobowiązanie Minister Finansów wydał w dniu 31 marca 1995 r. obwieszczenie w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/, w tym także załącznika nr 2 do ustawy, zawierającego wykaz usług, których świadczenie wolne jest od podatku.
W świetle regulacji zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), obowiązek prawidłowego zakwalifikowania wykonanej usługi do określonego grupowania Klasyfikacji Usług /KWiU, PKWiU/ spoczywa na wykonawcy usługi, na którym też ciąży obowiązek wskazania w wystawionej przez siebie fakturze VAT symbolu usługi określonego w tej klasyfikacji w przypadku sprzedaży w kraju usługi zwolnionej od podatku lub opodatkowania stawką preferencyjną /par. 38 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Właściwe zaklasyfikowanie sprzedanej usługi do określonego grupowania klasyfikacyjnego objętego zwolnieniem od podatku lub opodatkowanego stawką obniżoną podlega niewątpliwie kontroli organów podatkowych w ramach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Stanowiąc, aby przy określaniu zwolnień przedmiotowych lub stawek obniżonych podatku VAT stosować reguły Klasyfikacji Usług /KWiU, PKWiU/ opracowane przez centralny organ administracji państwowej jakim jest Główny Urząd Statystyczny, ustawodawca podatkowy spowodował, że na gruncie prawa podatkowego ustalenie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży określonej usługi lub zastosowanie do niej stawki obniżonej dokonać się może jedynie poprzez przyjęcie procedury Głównego Urzędu Statystycznego zastosowanej dla potrzeb statystyki i ewidencji. Jakiekolwiek spory w tej kwestii sprowadzają się w istocie do oceny zachowania procedury klasyfikacji usług ze strony uprawnionych do tego podmiotów. Ani organy podatkowe ani w ramach swej funkcji kontrolnej sąd administracyjny nie mogą w tego rodzaju sporze kwestionować samej konstrukcji Klasyfikacji Usług przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych czynności.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż chybionym w zupełności jest podnoszony w skardze zarzut błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikowania wykonanych przez skarżącą podatniczkę usług pomiaru emisji hałasu do środowiska. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie oparte zostały na nie budzącej wątpliwości opinii organu wyłącznie właściwego w tym zakresie, jakim jest Urząd Statystyczny w S. względnie Główny Urząd Statystyczny.
Z opinii tych organów przywoływanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wynika jednoznacznie, iż wykonywanie pomiarów emisji hałasu do środowiska przez osobę fizyczną klasyfikuje się, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującymi w statystyce i ewidencji, do grupowania 74.30.16-00.00 "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych, pozostałe" /według KWiU 74.30.16/, zaś według Klasyfikacji Usług nr 57, obowiązującej w dacie wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do podbranży KU 89302 "Rzeczoznawstwo".
Odwoływanie się skarżącej do Wykazu Interpretacji Klasyfikacyjnych zawartych w wydawnictwie GUS z listopada 1993 r. i mających - zdaniem skarżącej - uzasadniać zakwalifikowanie wykazanej przez nią usługi do podgrupy KU 68101 "Badania wód i ścieków, usługi probiercze, usługi w zakresie miar", uznać należy za nieuprawnione. Zaliczona do tej podgrupy usługa "pomiaru mikroklimatu, hałasu, oświetlenia, zawartości substancji toksycznych" odnosi się do pomiaru tych zjawisk wyłącznie "na stanowiskach pracy"; zaś przewidziany w tymże "Wykazie" pomiar zanieczyszczeń powietrza atmosferycznego bądź środowiska nie obejmuje swym przedmiotowym zakresem pomiaru hałasu, który jako zjawisko fizyczne sam w sobie nie jest czynnikiem zanieczyszczającym atmosferę.
Za chybiony w zupełności uznać też należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stanowiącego o związaniu tego sądu oraz organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, oceną prawną wyrażoną w danej sprawie przez tenże Sąd. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w innej sprawie nie jest wprawdzie oceną wiążącą dla organu w rozpatrywanej przezeń aktualnie sprawie, to jednak stosowanie się do niej przez organy podatkowe stanowi przejaw pożądanego wpływu orzecznictwa sądowoadministracyjnego na praktykę tychże organów.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.