Wyrok NSA oz. w Szczecinie z 14 kwietnia 1999 r., SA/Sz 600/98

Teza

Niedopełnienie zgłoszenia rejestracyjnego powoduje, iż podatnik nie jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach i rachunkach uproszczonych, a także powoduje - zgodnie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - nałożenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 19 marca 1998 r., wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 8 grudnia 1997 r., mocą której organ ten określił zobowiązanie podatkowe Wojciecha L. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj czerwiec i lipiec 1997 r. w kwotach wskazanych w decyzji wraz z odsetkami oraz dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 procent zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego bądź zaniżenia podatku należnego.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 6, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 5 i 6, art. 30 ust. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było ustalenie w wyniku kontroli, że Wojciech L. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A." na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dniem 1 kwietnia 1997 r., pierwszej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dokonał w dniu 5 kwietnia 1997 r. /dowód wewnętrzny nr 1/97 z 5 kwietnia 1997 r. na kwotę 242 zł. brutto, zaś w dniu 10 kwietnia 1997 r. zawiadomił Urząd Skarbowy o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz nie dokonał przed wykonaniem pierwszej czynności z art. 2 zgłoszenia rejestracyjnego wymaganego przepisem art. 9 ust. 1 ustawy VAT, jak również nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 14 ust. 6 tej ustawy.

Konsekwencją nie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego było to, że Wojciech L. nie był uprawniony do odliczania podatku naliczonego przy zakupie od podatku należnego i do zwrotu różnicy, o czym stanowi art. 25 ust. 3 ustawy VAT, a jednocześnie z mocy art. 33 ust. 1 tej ustawy, był obowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach i rachunkach uproszczonych przy sprzedaży.

Urząd Skarbowy dokonał rozliczenia podatkowego za omawiane miesiące z wyłączeniem prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie i określił wysokość podatku należnego do zapłaty oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w wysokości 30 procent zaniżenia podatku należnego i zawyżenia podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT-7. Sposób rozliczenia przedstawiony został szczegółowo w uzasadnieniach decyzji obu instancji i nie jest pod względem rachunkowym kwestionowany.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej Wojciech L. domaga się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi, tak jak w odwołaniu, skarżący wywodzi, że Urząd skarbowy był zawiadomiony o podjętej przez niego działalności gospodarczej przez zgłoszenie o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów a następnie terminowo składanymi deklaracjami VAT-7, które były przyjmowane bez jakichkolwiek zastrzeżeń, uwag czy też pouczenia o konieczności dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zdaniem skarżącego obowiązkiem Urzędu Skarbowego było wytknięcie mu braku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R już po otrzymaniu pierwszej deklaracji VAT-7. Nie dokonanie tego wytknięcia świadczy o nieprawidłowym działaniu Urzędu Skarbowego wynikającym z nastawienia obliczonego na nakładanie dodatkowych obowiązków podatkowych, zasilających fundusze nagród i premii, kosztem nieobeznanego w przepisach podatnika. Skarżący podnosi, że Urząd Skarbowy dopiero we wrześniu 1997 r. wezwał go do przedstawienia dokumentów rejestracji działalności gospodarczej i dopiero wówczas dowiedział się o niedopełnieniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Skarżący podnosi, że w zaistniałej sytuacji niesłuszne jest podwójne obciążenie go tym samym podatkiem oraz podwójne obciążenie karą w wysokości 30 procent za zaniżenie należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego. Skarżący wyjaśnia, że jest studentem Politechniki, a działalność gospodarczą podjął w sezonie letnim by dopomóc rodzicom emerytom; w nawale pracy nie dopatrzył wstępnej formalności zgłoszenia rejestracyjnego.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za sprzeczną z prawem. Sprzeczności takiej skarga nie wskazuje. Natomiast kontrola z urzędu legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że jest ona zgodna z prawem.

Art. 9 ust. 1 ustawy VAT przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne.

Jest to obowiązek obciążający podatnika, a skutkiem jego niedopełnienia jest - zgodnie z art. 25 ust. 3 powołanej ustawy - że podatnik taki nie jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego przy zakupie od podatku należnego wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach i rachunkach uproszczonych, który z kolei obowiązany jest odprowadzić do urzędu skarbowego z mocy art. 33 ust.

1. Prowadzi to w skutkach do "podwójnego" obciążenia w podatku od towarów i usług, jednakże jest to ustawowo określony skutek niedopełnienia zgłoszenia rejestracyjnego. Dalszym ustawowo określonym skutkiem obciążającym w takiej sytuacji podatnika jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 27 ust. 5 i 6 w wysokości 30 procent zaniżenia podatku należnego i 30 procent zawyżenia podatku naliczonego w złożonej deklaracji /VAT-7/. Organy podatkowe dokonały rozliczenia podatkowego zgodne z powołanymi przepisami, zaskarżona decyzja nie może więc być uznana za sprzeczną z prawem.

Okoliczność, że Urząd Skarbowy nie zwrócił skarżącemu uwagi na niedopełnienie obowiązku rejestracji odpowiednio wcześnie, lecz dopiero we wrześniu 1997 r. nie wyłącza zastosowania powołanych przepisów art. 25 ust. 3, art. 33 ust. 1 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT do wymiaru podatku, gdyż ustawa ta nie nakłada na urzędy skarbowe takiego obowiązku ani też nie określa skutków jego nie wykonania. Można wprawdzie uznać za uzasadnione oczekiwanie podatnika na szybką informację ze strony urzędu skarbowego pozwalającą uniknąć niekorzystnych skutków jego zaniedbania, nie jest to jednak prawnie określony obowiązek, by jego naruszenie mogło uzasadniać skargę na decyzję wymierzającą podatek przewidziany przepisami ustawy. Opisana w skardze sytuacja osobista i rodzinna nie ma wpływu na określenie obowiązku podatkowego, może mieć znaczenie w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej.

Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.