Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 grudnia 1995 r. (...), wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 2, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 10, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./, Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. określił ECS Spółce z o.o. z siedzibą w Sz. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1994 r. w kwocie 10.530,00 n. zł /105.300.000 st. zł/.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w efekcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego na podstawie zgromadzonych dokumentów organ podatkowy ustalił, że Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 126.657.000 st. zł poprzez nienaliczenie podatku należnego z tytułu sprzedaży usług przeładunkowych na rzecz GS "Samopomoc Chłopska" w G. według faktury VAT nr 054/94 z 18 lutego 1994 r. na kwotę 1.675.400 st. zł, od której podatek należny według stawki 22 procent wynosi 369.000 st. zł oraz z tytułu importu usług transportowych o kwotę 126.288.000 st. zł.
W uzasadnieniu tym wskazano dalej, że ECS Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. otrzymała zlecenie na usługi spedycyjne z Huty K. Przewiezienie towaru taborem polskich kolei na trasie: Huta K. - port w Szczecinie lub Gdyni, Spółka ECS Sz. zleciła telefonicznie firmie ECS w Wiedniu, tj. firmie, z którą powiązana jest kapitałowo i która jako osoba zagraniczna w rozumieniu przepisów prawa dewizowego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Po wykonaniu usługi /przewóz na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej/ firma ECS Wiedeń wystawiła faktury obciążające ECS Sz., za które Spółka dokonała płatności za granicę poprzez kompensatę zobowiązania swoimi należnościami.
W myśl przepisu art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. Biorąc pod uwagę powyższy przepis usługę świadczoną przez ECS Wiedeń na rzecz Spółki ECS Sz. zakwalifikować należy - zdaniem organu podatkowego - jako import usług, który w myśl przepisu art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 5 omawianej ustawy podstawę opodatkowania tym podatkiem w imporcie usług stanowi kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić.
Biorąc pod uwagę, że w myśl par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./ obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT od importu usług powstaje z chwilą dokonania zapłaty, nie później jednak niż po upływie 30 dni od daty wykonania usługi, oraz że zgromadzone dowody nie pozwalają ustalić dokładnej daty dokonania zapłaty za faktury nr 0059/94 z 24 stycznia 1994 r. oraz nr 0061/94 i nr 0062/94 z 25 stycznia 1994 r., które nie zawierają dokładnej daty wykonania usługi przewozu koleją, przyjęto, jako korzystniejsze dla strony, dzień następujący po upływie 30 dni od daty wystawienia faktur jako dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponieważ wartość importowanych usług, wynikająca z ww. faktur, wyniosła 574.035.000 st. zł, należny podatek według stawki 22 procent wynosi 126.288.000 st. zł.
We wniesionym przez siebie odwołaniu od powyższej decyzji ECS Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. domagała się jej uchylenia w części określającej podatek od towarów i usług za luty 1994 r. z tytułu importu usług transportowych oraz umorzenia postępowania podatkowego. Zarzuciła ona naruszenie przepisu art. 774 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że firma ECS Wiedeń wykonała na jej zlecenie usługę przewozu towaru taborem polskich kolei, naruszenie przepisu art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) przez zakwalifikowanie usług świadczonych przez ECS Wiedeń do importu usług, przepisu art. 18 ust. 1 i 3 tejże ustawy przez niezastosowanie do usług świadczonych przez ECS Wiedeń zerowej stawki podatku, przepisu par. 1 ust. 3 i par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./ przez ich niezastosowanie oraz naruszenie przepisu par. 5 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia przez nieuznanie dokumentów w nim wymienionych za dowody świadczenia przez ECS Wiedeń usług transportu międzynarodowego.
W uzasadnieniu swego odwołania skarżąca Spółka wskazała, że po wcześniejszym uzgodnieniu warunków umowy otrzymała z BHZ Huty K. zlecenie na spedycję towaru z ww. Huty do Tajlandii. Część usług objętych tym zleceniem Spółka ECS Sz. zleciła dalej innym wykonawcom. Wśród nich był również ECS Wiedeń, któremu zlecono zamówienie wagonów do załadunku na stacji Dąbrowa Górnicza, zlecenie przewozów, kontrolę listów przewozowych, rozliczenie przewozu wykonanego przez PKP od eksportera do portu. ECS Wiedeń zobowiązało się więc do "wysłania przesyłki oraz innych usług związanych z przewozem", była to zatem typowa usługa spedycyjna określona w art. 794 i nast. kodeksu cywilnego, a nie przewiezienie towaru taborem polskich kolei na trasie: Huta K. - port w Szczecinie lub w Gdyni, jak ustalił to Urząd Skarbowy. Wszystkie wykonane przez ECS Wiedeń usługi /zamówienie wagonów, zlecenie transportu, rozliczenie przewozu/ wykonane zostały poza granicami kraju, usług tych zatem nie można zaliczyć do importu usług. Usługi wykonane przez ECS Wiedeń były usługami spedycji międzynarodowej związanymi bezpośrednio z usługami transportu międzynarodowego, do których winna być zastosowana zerowa stawka podatku VAT.
Na koniec swego odwołania skarżąca Spółka zauważyła, że gdyby przyjąć, iż o miejscu świadczenia usług przez ECS Wiedeń decyduje kraj /miejsce/, w którym dokonało się przewiezienie towaru, to była to usługa związana bezpośrednio z eksportem i mogła być do niej zastosowana wyłącznie stawka zerowa w myśl art. 18 ust. 3 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 21 marca 1996 r., (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 2, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do uznania usług zleconych firmie ECS Wiedeń za import tychże usług.
Podzielając w tej mierze stanowisko organu I instancji Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nie może skutecznie podnosić, iż wszystkie usługi zlecone ww. osobie zagranicznej wykonane zostały poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, skoro zlecił jej zorganizowanie transportu kolejowego wyłącznie na terytorium Polski. W świetle art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zlecenie podmiotowi mającemu siedzibę za granicą spedycji kolejowej na terenie Polski stanowi import usług podlegający opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 5 ww. ustawy.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa podniosła, że w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy powołanego w odwołaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./. Z przepisu par. 1 ust. 3 tegoż rozporządzenia wynika, że usługami transportu międzynarodowego są również wykonane w kraju usługi spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego, przy czym stosownie do przepisu par. 4 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia warunkiem opodatkowania usług spedycji międzynarodowej, świadczonych w kraju, według stawki "0" procent, jest ich związek z usługą transportu zakwalifikowaną na mocy par. 2 ust. 1 rozporządzenia do usług eksportowych. Wynika z tego, że w przypadku eksportu towarów zerową stawkę podatku ma prawo stosować spedytor, któremu zlecono zorganizowanie usługi transportowej z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przeznaczenia za granicą, tymczasem w rozpatrywanej sprawie usługa firmy zagranicznej ograniczała się do zorganizowania dostarczenia towaru do portu polskiego i mimo że towary przeznaczone były na eksport, nie była to spedycja międzynarodowa.
Za bezzasadne również uznała Izba Skarbowa powoływanie się odwołującej się Spółki na przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), stanowiący, że na równi z eksportem usług traktuje się usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Wprawdzie usługa polegająca na zorganizowaniu dostarczenia eksportowanego towaru do portu mieści się w zakresie usług określonych przepisem par. 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, jednakże nie może być ona uznana za usługę podlegającą opodatkowaniu stawką zerową, nie został bowiem spełniony warunek, aby z umowy między eksporterem a wykonawcą usługi wynikało, że wartość tej usługi jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. W rozpatrywanej sprawie firma ECS Wiedeń nie zawarła umowy z eksporterem, była bowiem jedynie podwykonawcą działającym na zlecenie podatnika, tj. ECS Sz. Do stosowania stawki zerowej uprawniona jest ECS Sz. jedynie w zakresie usług zleconych jej przez Hutę K., tj. przy fakturowaniu na tego zleceniodawcę, co nie uprawnia jej jednak do opodatkowania taką stawką usług wykonywanych na jej zlecenie na terenie Polski przez ECS Wiedeń - stwierdza na koniec uzasadnienia swej decyzji Izba Skarbowa w Sz.
Decyzję powyższą ECS Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z 14 grudnia 1995 r. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, a także naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie. Wywodząc, że błędne jest ustalenie, iż ECS Wiedeń świadczyło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zlecone jej usługi, podczas gdy w rzeczywistości usługa tej firmy polegała na zorganizowaniu transportu do portu w Szczecinie eksportowanych przez Hutę K. towarów i jej wykonanie nie nastąpiło na terytorium Polski, lecz w Wiedniu, co uzasadnia wniosek, że do usługi świadczonej przez tę firmę nie ma zastosowania przepis art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Powołując się dalej na przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i wywodząc, iż przepis ten ma zastosowanie do kwestionowanych przez organy podatkowe usług, skarga zarzuca też, że organy obu instancji nie ustosunkowały się do rzeczowych wyjaśnień podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Zagadnienie sporne w rozpatrywanej sprawie wyłoniło się na tle niewątpliwego stanu faktycznego, w którym skarżąca Spółka, będąca podatnikiem podatku VAT - w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - otrzymała zlecenie z Huty K. na wykonanie usługi spedycyjnej w związku z eksportem przez tę Hutę jej wyrobów stalowych, a wykonanie części tych usług zleciła sama dalej innym podmiotom, w tym także podmiotowi zagranicznemu, tj. firmie ECS z siedzibą w Wiedniu, z którą powiązana jest kapitałowo. Bezsporne jest w sprawie, jak to wynika z przedstawionego wyżej stanowiska skarżącej Spółki zawartego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, a także z wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie adresowanym do dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., zawierającym żądanie skierowania wyniku kontroli na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych i podpisanym przez prokurenta Spółki, że usługi spedycyjne zlecone przez skarżącą firmie ECS Wiedeń obejmowały usługi na trasie od Huty w K. do stacji PKP Szczecin Port Centralny, a w szczególności: zamówienie wagonów do załadunku na stacji Dąbrowa Górnicza, kontrolę przydatności wagonów do przewozu, kontrolę listów przewozowych wraz z reklamowaniem nieprawidłowych rozliczeń ze strony PKP, obsługę spedycyjną od nadawcy do portu. Bezsporne jest również, iż po wykonaniu tych usług firma ECS Wiedeń wystawiła stosowne faktury obciążające zleceniodawcę, tj. ECS Sz., należnościami za swoje usługi według ustalonej wcześniej stawki. Bezsporne jest także i to, że należności wynikające z tych faktur zostały przez skarżącą Spółkę uregulowane na rzecz ww. podmiotu zagranicznego bądź to w drodze przelewu bankowego, bądź w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności.
Na gruncie takiego niewątpliwego stanu faktycznego istota sporu sprowadza się w rzeczywistości do sporu o prawidłowość ustalenia, czy usługi zlecone przez skarżącą Spółkę firmie ECS Wiedeń świadczone przez tę ostatnią były na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od takiego bowiem ustalenia zależna jest prawidłowość zakwalifikowania zlecenia tych usług do ich importu w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) rodzącego po stronie zleceniodawcy obowiązek ich opodatkowania podatkiem VAT.
Z istoty usługi spedycyjnej /art. 794 Kc/ wynika zobowiązanie się spedytora, za wynagrodzeniem, do wysłania lub odbioru przesyłki albo dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedycja jest więc usługą związaną z przewozem rzeczy /towarów/. Składające się na spedycję usługi /czynności/ wykonywane są zatem w miejscu, w którym ma być lub został wykonany przewóz rzeczy.
Skoro zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym mająca siedzibę za granicą firma ECS Wiedeń wykonała na zlecenie Spółki Spedycyjnej ECS Sz. /podatnika podatku VAT/ czynności spedycyjne /usługi/ związane z przewozem towaru od miejsca ich załadunku na środek przewozowy w Dąbrowie Górniczej do miejsca ich przeznaczenia w porcie szczecińskim, to jest oczywistym wniosek, że czynności te /usługi spedycyjne/, polegające na zamówieniu u polskiego przewoźnika kolejowego wagonów, sprawdzeniu ich przydatności do przewozu, kontroli listów przewozowych wraz z reklamowaniem nieprawidłowości rozliczeń ze strony przewoźnika, wykonane być mogły wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc w miejscach, w których dokonywany był przewóz towarów. Powyższe stwierdzenie prowadzi zatem do uznania, przy uwzględnieniu niespornej okoliczności przekazania należności za wykonaną usługę osobie mającej siedzibę za granicą, że trafne jest i zgodne z przepisem art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowisko organów podatkowych co do zakwalifikowania dokonanego przez skarżącą zlecenia powyższych usług spedycyjnych firmie ECS Wiedeń jako importu usług.
Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż bezzasadny jest, w świetle przedstawionych niespornych okoliczności faktycznych sprawy, zarzut naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich tych okoliczności; stawiając zresztą ten zarzut skarżąca Spółka nie precyzuje go ani nie wskazuje, jakie to okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione. To samo odnieść można do zarzutu sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym sprawy, w szczególności gdy się uzna za bezpodstawne i w rzeczywistości z materiałem dowodowym sprawy niezgodne twierdzenie skarżącej Spółki co do tego, że miejscem wykonania usługi spedycyjnej przez podmiot zagraniczny nie było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Chybione jest również powoływanie się skarżącej na przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Słusznie Izba Skarbowa wskazała, że przepis ten może mieć ewentualne zastosowanie do usług spedycyjnych świadczonych na rzecz Huty K. przez skarżącą Spółkę, tj. przez ECS Sz., uznaje on bowiem wprawdzie za eksport usług także usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów i gdy z zawartych umów wnika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, ale zastosowanie ma ten przepis jedynie do będącego podatnikiem podatku VAT podmiotu świadczącego takie usługi, nie zaś do podmiotu będącego samemu - jako podatnik podatku VAT - usługobiorcą usług pochodzących z importu. Okoliczność, że usługa spedycji świadczona /wykonywana/ na terenie kraju przez osobę zagraniczną /a więc w sytuacji, gdy należność przekazywana jest osobie mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą/ pozostaje w bezpośrednim związku z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, iż wartość jej uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru /art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.../, nie oznacza bynajmniej tego, że usługa ta nie pochodzi z importu i że jej usługobiorca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Uznanie usługi świadczonej w kraju przez osobę zagraniczną w warunkach określonych w przepisie art. 39 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy za usługę eksportową może rodzić skutki w zakresie obowiązku podatkowego /stawka "0" procent/ w stosunku do tego usługodawcy /art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy/, nie wywołuje natomiast takich skutków w odniesieniu do usługobiorcy z tytułu importu tej usługi /art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy/.
Tak więc stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja zgodna jest z powołanymi w niej przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też nie uchybia ona zasadom postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.