Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 23 listopada 2004 r., sygn. akt SA/Sz 631/03

Uzasadnienie

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną w trybie odwoławczym uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą firmie "B." Spółce z o.o. z siedzibą w S. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległość z tego tytułu na dzień 31 marca 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz zaległość podatkową na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i orzekła wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że Inspektor na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej w Spółce oraz dodatkowych czynności kontrolnych, które przeprowadzono po uchyleniu przez Izbę Skarbową pierwotnej decyzji z dnia [...] wydanej w przedmiocie określenia "B." wysokości podatku dochodowego za 1999 r. stwierdził, że podatnik zawyżył o kwotę [...] zł koszty uzyskania przychodów, na którą złożyły się następujące pozycje:

1. - [...] zł – wydatek związany z funkcjonowaniem punktów skupu nie dotyczący 1999r.,
2. - [...] zł – wydatki na prenumeratę czasopism i publikatorów nie związanych z badanym okresem,
3. - [...] zł – wydatek na zakup paliwa do samochodów nie stanowiących własności spółki,
4. - [...] zł – wydatek na zakup benzyny bezołowiowej do samochodu [...] o napędzie silnika wysokoprężnym, zużywającym olej napędowy,
5. - [...] zł – wydatek na zakup części zamiennych i opłatę za badanie geometrii kół bez wskazania marki samochodu udokumentowane paragonem,
6. - [...] zł – zapłaty za nocleg technologów z Zakładów Mięsnych prowadzących szkolenie w zakresie systemu HACCP,
7. - [...] zł – wydatek związany z wyplata wynagrodzeń dla członka zarządu powiększony o koszty pochodne.

Inspektor ustalił ponadto, że Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł związanej z funkcjonowaniem punktów skupu i bezpodstawnie odliczyła od dochodu przed opodatkowaniem kwotę [...] zł z tytułu ulgi inwestycyjnej określonej w art. 18a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.)

Konsekwencją powyższych nieprawidłowości było wydanie przez organ kontroli skarbowej w dniu [...] nowej decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe za 1999 r. opisanej na wstępie.

W złożonym odwołaniu Spółka domagała się zmiany decyzji organu kontrolnego lub jej uchylenia i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie zgadzając się w części dotyczącej:

1. - nie uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń powiększonych o koszty pochodne w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz członka zarządu. Wyłączenie tej kwoty z kosztów nie może nastąpić jedynie z powodu postanowień art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zestawieniu z art. 203 Kh, tym bardziej, że wynagrodzenie J. N., prezesowi Zarządu, a zarazem jednemu z udziałowców Spółki z o. o. "B." zostało wypłacone w oparciu o zawartą umowę o prace, którą podpisano w okresie, gdy nie był jej udziałowcem tj. w dniu [...].
2. - zakwestionowanego odliczenia od dochodu poniesionych wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturą VAT [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł z tytułu zakupu za [...] zł praw majątkowych polegających na pozyskaniu informacji handlowych (kontakty, kontrakty handlowe, znajomość rynku), organizacyjnych (obsługa punktów sieci, lokalizacja punktów) oraz marki firmy.

Powołując się na opinię biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za rok 1999, której wydatek ten uznał za "wartość firmy" oraz na decyzje Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...], odwołująca wskazała, że Spółka postąpiła prawidłowo uznając ten wydatek za wartość nie materialną i prawną, uprawniającą ją do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Wbrew temu co twierdzi Inspektor, wydatki te faktycznie zostały uiszczone w formie potrącenia ze wzajemnych zobowiązań.

Organ odwoławczy rozpatrując przedmiotowe odwołanie uznał, że nie powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów kwota [...] zł stanowiąca wartość wynagrodzeń za pracę powiększonych o koszty pośrednie (składki ZUS) wypłaconych członkowi Zarządu a zarazem jednemu z udziałowców Spółki.

Izba Skarbowa uznała umowę o prace zawartą przez pełnomocnika Zarządu za prawną skutecznie, pomimo, że uczestnikami tej czynności byli współmałżonkowie. Przedmiotowa umowa o prace zawarta była przez reprezentującego Spółkę pełnomocnika, umocowanego uchwałą wspólników w dniu [...], wyłącznie do tej czynności.

Izba uznała, że skoro przepisy Kodeksu Handlowego nie ograniczają kręgu osób mogących być pełnomocnikami, to do reprezentowania Spółki w przypadku, gdy jej umowa nie przewiduje funkcjonowania rady nadzorczej mogła być skutecznie powołana na pełnomocnika H. N. (małżonka jednego z członków Zarządu), którą wyznaczyło grono składające się z pięciu wspólników. Natomiast organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej się Spółki, że przysługiwało jej prawo do ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł.

Wyjaśniono, że z materiału dowodowego zebranego przez Inspektor w trakcie kontroli skarbowej wynika, że wykazana w zeznaniu podatkowym ulga inwestycyjna w wysokości [...] zł odliczona została od podstawy w kwocie [...] zł. z tego [...] zł dotyczyło wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem komputerów uprawniających podatnika na podstawie art. 18a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odliczenia od podstawy opodatkowania.

Spornym zagadnieniem jest kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotycząca "zakupu usług". Punktem wyjścia tej transakcji była Uchwała Wspólników z dnia [...], w której określona została należność jaką Spółka zobowiązała się uiścić w okresie 5 lat zbywcy w związku ze sprzedażą punktów skupu wraz z wyposażeniem. Spółka zakwalifikowała kwotę wynikającą z faktury do wartości niematerialnych i prawnych i w odwołaniu stwierdziła, że powyższa kwota dotyczy zakupu praw majątkowych w postaci pozyskania informacji handlowych (kontakty, kontrakty handlowe, znajomości rynku), organizacyjnych (obsługa punktów sieci, lokalizacja punktów) oraz marki firmy. Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął biegły rewident w opinii badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 1999, uznając ten wydatek za wartość firmy.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisami art.18a ust.2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków uprawniających do zastosowania ulgi inwestycyjnej podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zaliczane są faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na zakup praw majątkowych uznawanych za wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszt uzyskania przychodów – z wyjątkiem wartości niematerialnych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Wiążącym w sprawie jest zatem przepis § 3 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r.w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Prawem majątkowym w myśl w/w przepisów są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. - prawo użytkowania wieczystego gruntu,,
2. - własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego,
3. - spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
4. - prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
5. - autorskie prawo majątkowe,
6. - licencje,
7. - prawo do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobionych,
8. - wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
9. - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (lub oddane przez niego do używania na podstawie umowy dzierżawy, umowy licencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze).

Z powyższego wynika, że w rozporządzeniu zawarty został rozmaity katalog wartości niematerialnych i prawnych, a to oznacza, że nabycie prawa innego rodzaju nie pozwala na zliczenie ich do wartości niematerialnych i prawnych. Skoro więc należność wynikająca z faktury VAT Nr [...] określającej przedmiot transakcji nie dotyczy żadnej z w/w pozycji to Izba Skarbowa podziela w tym zakresie stanowisko Inspektora.

Dodatkowym argumentem przemawiającym zatem, że Spółce nie przysługuje prawo do ulgi inwestycyjnej jest to, że wydatek nie został faktycznie poniesiony w 1999r.

Spłata w części tego zobowiązania wobec sprzedawcy tj. PPUH "B." Spółka z o.o. w R., prowadzącego głównie działalność rolniczą miała miejsce w 1998r., na co wskazując dokonane w dniach [...] przelewy bankowe.W 1999r. wśród dokonanych przez "B." Spółkę z o.o. dla "B." Spółka z o.o. przekazów środków pieniężnych o łącznej wartości [...] zł nie było żadnego, który potwierdzałby fakt poniesienia wydatku, o którym mowa w punkcie 26 Uchwały wspólników z dnia [...]. Za niedopuszczalną i sprzeczną z obowiązującymi przepisami w zakresie odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych uznać należy również próbę objęcia ulgą wydatków uznawanych przez biegłego rewidenta w sporządzonej opinii z badania sprawozdania finansowego za rok 1999 za wartość firmy.

Wartość firmy powstać może jedynie w wyniku nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części w drodze: kupna lub wniesienia do Spółki jak wkładu niepieniężnego. Stanowi ona dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Izby, na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie może mieć również wpływu podnoszona okoliczność, że w decyzjach Urzędu Skarbowego wydatek ten uznano za wartość materialną i prawną. Urząd bowiem użył tego określenia jedynie w celu uzasadnienia braku podstawy od odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na miesiąc październik 1999r. od obrotu z tytułu czynności określonych jako zobowiązanie z tytułu utraconego zysku w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy uznając w rezultacie za słuszny zarzut dotyczący poniesionych wydatków na rzecz członka Zarządu Spółki uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o wysokości podatku należnego i zaległości podatkowej za 1999r.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła, że w trakcie toczącego się postępowania zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa jak również przepisy § 1 ust.4 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. z 1996r. Nr 39, poz. 171/i § 3 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.) Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie zakwestionowanego przez organy I i II instancji odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków inwestycyjnych. Ponawiając w tym zakresie argumentację przytoczoną w odwołaniu, skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Sąd na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. zarządził połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia przedstawioną powyżej sprawę ze sprawą sygn. akt SA / Sz 632/03 ze skargi "B." Spółka z o. o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. – na podstawie art. 111 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270)

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] określającą "B." Spółka z o. o. z siedzibą w S. zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., to konsekwencją tego było wydanie również w dniu [...] decyzji nr [...] określającej należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcia te zostały zaskarżone przez Spółkę.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i orzekła wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł., zaległość podatkową na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Organ I instancji w swojej decyzji określił zaległość podatkową na kwotę [...] zł. Tym samym było więc koniecznie uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i skorygowanie wysokości odsetek tj. naliczenie ich od nowo ustalonej zaległości podatkowej. Dlatego w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wysokość należnych odsetek określono na kwotę [...] zł.

"B." Spółka z o. o. w S. w skardze do Sądu na powyższą decyzję nie sformułowała zarzutów bezpośrednio odnoszących się do tej decyzji, ale wnosząc o jej zmianę i umorzenie postępowania albo o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podnosi zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej pozbawiającej spółkę prawa do ulgi inwestycyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania skarg z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje:

Jeżeli chodzi o skargę dotyczącą decyzji w przedmiocie wymiaru zaległości podatkowej za rok 1999 to należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej, że podnoszone przez skarżącą Spółkę zarzuty nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach dotyczących tzw. powszechnych ulg inwestycyjnych.

Pomimo, że w zaskarżonej decyzji podkreślono, że podstawę do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 1999 mogły być przepisy określone w przepisie art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. dodanym przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 137,poz. 639/ - to Spółka w skardze jako podstawę prawną przedmiotowych powołuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r.w sprawie odliczeń d dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obowiązek podatku dochodowego /Dz.U. z 1996r. Nr 39, poz. 171 ze zm./. Należy wyjaśnić, że na mocy wspomnianej ustawy z dnia 21 listopada 1990r. prawo do ulg inwestycyjnych w parciu o przepisy rozporządzenia z 1994r. zostało zniesione.

Z uregulowania w art. 6 ust.1 w/w ustawy wynika, że uprawnienie do odliczenia wydatków inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. zachowują aż do ich wyczerpania tylko podatnicy, którzy takie uprawnienie nabyli do końca 1996r.

Dla przypomnienia zgodnie z przepisem art.18a ust.2 pkt 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków uprawniających do zastosowania ulgi inwestycyjnej podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zaliczane są faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na zakup praw majątkowych uznawanych za wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Organy I i II instancji powołując się na przepis § 3 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w uzasadnieniach swoich decyzji wyczerpująco wyjaśniły co zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych w myśl postanowień tego rozporządzenia oraz prawidłowo oceniły, że z uwagi na enumeratywne wyliczenie tych wartości, inne, różne prawa majątkowe nie wymienione w tej decyzji nie podlegają zaliczeniu do wartości niematerialnych i prawnych.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w 1999r. zaliczyła do wydatków inwestycyjnych m.in. wydatki wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez PPUH "B." Spółka z o.o. w R. dotyczące cyt. "Sprzedaż usług wg załączonej uchwały" – na kwotę [...] zł Z kolei z treści uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników "B." Spółki z o.o. w S. w sprawie nabycia sieci punktów skupu wynikało, że m.in. postanowiono wyrazić zgodę na nabycie dla Spółki sieć punków skupu dzierżawiony od PPUH "B." Spółka z o.o. w R., a cenę nabycia ustalić następująco:

a/ za każdy przejęty punkt skupu + wyposażenie po [...] zł, b/ cenę za utracony przez zbywcę zysk z okresu 5 lat w wysokości łącznej [...] zł.

Z w/w dokumentów źródłowych wynika zatem, że kwota [...] zł zaliczona przez skarżącą Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych dotyczyła "zakupu usługi" lub "utraconego zysku".

Postanowienia wyżej cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów nie wymieniają tego rodzaju wartości do wartości niematerialnych lub prawnych.

W odwołaniu od pierwotnej decyzji wymiarowej Inspektora Spółka wprawdzie zmieniła stanowisko i podawała, że kwota [...] zł dotyczy zakupu praw majątkowych w postaci pozyskania informacji handlowych /kontakty, kontrakty handlowe, znajomości rynku/, organizacyjnych /obsługa punktów sieci, lokalizacja punktów/ oraz marki firmy – ale organy podatkowe trafnie uznały, że tego rodzaju wartości również nie zostały wymienione w katalogu praw majątkowych uprawniających skarżącą do zastosowania przedmiotowej ulgi.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił również dlaczego nie można objąć omawianą ulgą wydatku w kwocie [...] zł uznanego przez biegłego rewidenta za wartość firmy.

Niezależnie od powyższego zwrócono również uwagą, że z dokumentacji przelewów bankowych nie wynika, iż wydatek ten był faktycznie poniesiony przez Spółkę w 1999 r. podatkowym, a ten warunek jest również określony w art. 18a ust.2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także zgodzić się z Izbą Skarbową, że nazwanie w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r. operacji wynikającej z faktury VAT wydatkiem na zakup wartości niematerialnej i prawnej /kserokopie decyzji przedłożono na rozprawie/ nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z treści w/w decyzji Urzędu wynika bowiem, że brak jest podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług za październik 1999r. a nie ustalenia, że wydatek ten może być objęty ulgą inwestycyjną.

Reasumując, w powyższej sytuacji faktycznej i prawnej Sąd nie dopatrzył się by organy podatkowe dopuściły się naruszenia obowiązującego prawa, przyjmując, że skarżąca Spółka bezpodstawnie odliczyła od dochodu przed opodatkowaniem kwotę [...] zł w ramach ulgi inwestycyjnej.

Niewątpliwie konsekwencją określenia zaległości podatkowej za 1999r. było wydanie decyzji w sprawie należnych odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadku wydania decyzji określającej zaległość podatkową, organ wydający decyzję nalicza odsetki za zwłokę.

Mając na uwadze, że w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. wobec określenia nowej wysokości zaległości podatkowej, organ ten skorygował wysokość naliczonych odsetek przez organ I instancji, a w skardze na tę decyzję nie przedstawiono zarzutów co do wysokości naliczonych odsetek za zwłokę – to brak podstaw do zakwestionowania tego rozstrzygnięcia.

Stosownie zatem do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ obie skargi należało oddalić.