Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18.11.1998 r., (...), Urząd Skarbowy w S.-Sz. na podstawie art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ określił Spółdzielczej Agrofirmie W. odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1996 r. oraz za miesiąc luty 1997 r. w łącznej wysokości 3.413,70 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Spółdzielcza Agrofirma W. składała terminowo deklaracje VAT-7 dotyczące podatku od towarów i usług za okresy od maja 1996 r. do lutego 1997 r., wpłacając terminowo wykazany w nich podatek należny. Składała ona też w dniach 21.04.1997 r., 6.04.1998 r. i 20.04.1998 r. deklaracje korygujące za poszczególne z ww. miesięcy oraz za dalsze okresy, również wpłacając wynikający z nich podatek należny.
W dniu 30.09.1998 r., Urząd Skarbowy w S. Sz. wydał decyzje, w których określił ww. podatnikowi wysokość należnego podatku od towarów i usług oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku, względnie nadpłatę, za następujące okres: maj 1996 r. luty 1997 r. - zaległość w kwocie (...).
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że wynikająca z tychże decyzji dotyczących miesięcy listopada 1996 r. i stycznia 1997 r. nadpłata, odpowiednio w kwocie 533,00 zł i 656,00 zł, zarachowana została na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w ten sposób, iż w części zaliczona ona została na zaległość, która wystąpiła w miesiącach maj, czerwiec i lipiec 1996 r., a w części na odsetki od zaległości podatkowych za te trzy miesiące, przy czym kwoty odsetek od każdej z tych zaległości obliczono za okres od dnia następnego po terminie płatności podatku, tj. od 26 dnia miesiąca następnego, do dnia wydania decyzji o nadpłacie, tj. do dnia 30 września 1998 r. Wskazując na przepisy art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według których nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych oraz że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określił je w innej wysokości, stwierdził organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji, że o powstaniu nadpłaty można mówić w rozpatrywanej sprawie dopiero od momentu wydania decyzji z 30.09.1998 r. określających wysokość zobowiązania za miesiące listopad 1996 r. i styczeń 1997 r. oraz wysokość nadpłaty za te okresy.
Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił wyliczenie odsetek od zaległości według ich stanu powstałego po zaliczeniu na ich poczet ww. nadpłat - za okres do 19.10.1998 r., tj. do dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaconego podatku i odsetek.Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od wyżej opisanej decyzji, w którym zarzucił on, iż nie rozstrzyga ona o jego żądaniu zawartym w piśmie z 19.01.1998 r., Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 11.03.1999 r., (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 53 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż podzielił on w pełni stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do sposobu zaliczenia stwierdzonych nadpłat w podatku VAT za miesiące listopad 1996 r. i styczeń 1997 r. na zaległe zobowiązania w tymże podatku za miesiące maj, czerwiec i lipiec 1996 r. oraz co do określenia, w następstwie tego zaliczenia, kwoty odsetek za zobowiązania zaległe na dzień 19.10.1998 r. Odnosząc się do samego odwołania podatnika wskazała Izba Skarbowa w tymże uzasadnieniu, że zarzut braku rozstrzygnięcia o nadpłatach powstałych na skutek wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi uchylono decyzje ostateczne organów podatkowych, jest zarzutem chybionym, gdyż zaskarżona decyzja swym rozstrzygnięciem obejmuje wyłącznie kwestię wysokości odsetek od zaległości podatkowych powstałych w wyniku decyzji ostatecznych z dnia 30.09.1998 r., nie zaskarżonych przez stronę i dotyczących całkiem innego okresu rozliczeniowego.
Powyższą decyzję ostateczną Spółdzielcza Agrofirma W. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła ona, iż decyzja ta niezgodna jest z przepisami art. 121 par. 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej, upatrując jej w odmowie zwrotu nienależnie uiszczonej nadpłaty i odsetek w kwocie 35.433,00 zł. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący podatnik w istocie nie kwestionuje samego określenia odsetek od zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe od maja 1996 r. do lutego 1997 r., jakie wynikają z decyzji ostatecznych z 30.09.1998 r., zarzuty skargi zaś odnosi do kwestii, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Jakkolwiek z przepisu art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wynika zasada, że Sąd ten nie jest związany granicami rozpatrywanej skargi, tj. treścią jej żądań i zarzutów, lecz z urzędu bada zgodność zaskarżonego aktu lub czynności z przepisami prawa, to jednakże zakres kognicji tego Sądu nie jest nieograniczony, a wytycza go przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności.
W rozpatrywanej sprawie jest okolicznością niewątpliwą, iż przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowi określenie wysokości odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych wynikających z ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w S.-Sz. z dnia 30.09.1998 r. i dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1996 r. oraz luty 1997 r. Zaskarżona decyzja nie zawiera natomiast jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym zwrotu nadpłat powstałych w podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe na skutek uchylenia ostatecznych decyzji określających zobowiązania w tym podatku. Jakiekolwiek zatem zarzuty skarżącego podatnika w tym zakresie uznane być muszą za dotyczące kwestii nie będących przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, co oznacza, iż sama skarga uznana być musi za chybioną.
Kierując się wyrażoną na wstępie zasadą nie związaną granicami skargi. stwierdzić jednak należy, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, jednakże z innych powodów, aniżeli podniesione w skardze.Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych według stanu na dzień 19.10.1998 r. doszło przy jednoczesnym zaliczeniu na poczet tych zaległości oraz należnych od nich odsetek /za maj, czerwiec i lipiec 1996 r./ nadpłat powstałych w podatku VAT za miesiące listopad 1996 r. i styczeń 1997 r. stwierdzonych decyzjami ostatecznymi Urzędu Skarbowego w S.-Sz. z 30.09.1998 r., przy czym z nadpłat tych pokryte zostały odsetki od zaległości podatkowych naliczone za okres od dnia następnego po dniu płatności podatku do dnia stwierdzenia nadpłaty, tj. do dnia 30.09.1998 r.
W związku z takim sposobem rozliczenia nadpłat stwierdzonych decyzjami z 30.09.1998 r. za miesiące listopad 1996 r. i styczeń 1997 r. zauważyć należy, iż z przepisu art. 74 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, przy czym na wskazany w tym przepisie moment powstania nadpłaty nie ma wpływu to, czy do zapłaty nienależnego podatku lub w kwocie wyższej od należnej doszło w następstwie jego samoobliczenia przez podatnika, czy też w następstwie decyzji urzędu skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości, następnie uchylonej.
Z kolei, w myśl przepisu art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej.
Jakkolwiek więc w myśl art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty tak długo, jak długo organ podatkowy nie stwierdzi nadpłaty, to nie oznacza to bynajmniej, iż stwierdzenie przez ten organ nadpłaty w sytuacji takiej powoduje, że zaliczenie z urzędu tej nadpłaty na zaległe zobowiązania, możliwe wprawdzie dopiero w wyniku jej stwierdzenia, następuje z momentem tego stwierdzenia; o momencie zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania decyduje bowiem moment powstania nadpłaty, a więc moment uiszczenia nienależnego podatku lub w kwocie wyżej od należnej, a nie moment, w którym nadpłatę tę stwierdzono.
Tak więc, skoro skarżący podatnik zadeklarował i uiścił wyższy niż należało podatek VAT za miesiące listopad 1996 r. i styczeń 1997 r., to nadpłaty stąd wynikłe winny podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania tych nadpłat, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości, powodująca naliczenie odsetek, ustała z tymże dniem. Błędne jest zatem i niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami wyrażone przez organ pierwszej instancji i aprobowane przez organ odwoławczy stanowisko, według którego za moment zaliczenia nadpłat na zaległe zobowiązania w podatku VAT za miesiące maj, czerwiec i lipiec 1996 r. przyjęto dzień stwierdzenia tych nadpłat decyzjami z 30.09.1998 r., uznając tym samym, że mimo wcześniejszego nadpłacenia podatków VAT za listopad /w grudniu 1996 r./ i styczeń /w lutym 1997 r./ skarżący podatnik pozostawał w zwłoce aż do dnia 30.09.1998 r. i że nadpłaty podlegają też zaliczeniu na odsetki od tych zaległości naliczane za okres także po dacie powstania nadpłat.
Ponieważ zastosowany przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie sposób zaliczania nadpłat na zaległe zobowiązania oraz odsetki od nich miał w konsekwencji wpływ - przez wydłużenie okresu zwłoki i zawyżenie należnych stąd odsetek - na określenie wysokości odsetek należnych za zwłokę od objętych zaskarżoną decyzją pozostałych zaległości podatkowych, przeto zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, jako niezgodne z prawem materialnym nie mogły się ostać i podlegały uchyleniu /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.