Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 31 marca 1998 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Roberta S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia 30 grudnia 1997 r., mocą której organ ten określił zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "K." w Sz. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 26.419 zł /według zeznania CIT-8 - 10.685 zł/.
Podstawę prawną decyzji wymiarowej stanowiły przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 4, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Podstawę faktyczną stanowiło ustalenie, że Spółka "K." w rozliczeniu podatkowym:
1/ zaniżyła przychody ze sprzedaży robót na budowie o kwotę 1.620 zł, stanowiącą potrąconą przez odbiorcę i zatrzymaną kaucję gwarancyjną, która jednak zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi przychód, 2/ zawyżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 37.714,85 zł, w następujących przypadkach:
- - na podstawie umowy z 20 listopada 1996 r. ze Spółką "D." na wykonanie elewacji poniosła w 1996 r. wydatki w kwocie 10.812,99 zł, lecz pierwszy przychód z tej umowy uzyskała dopiero w 1997 r.
- - na podstawie umowy z 11 września 1995 r. zawartej ze Spółką "C." na wykonanie robót budowlanych poniosła w 1996 r. wydatki w kwocie 6.824,89 zł lecz przychód ze sprzedaży uzyskała dopiero w 1997 r.
- - na podstawie umowy z 5 lipca 1996 r. ze Spółką "B." na wykonanie usług klinkierowania i wykonania elewacji poniosła w 1996 r. wydatki w kwocie 20.076,96 zł, lecz przychód ze sprzedaży tych usług uzyskała w 1997 r.
W świetle art. 15 ust. 1 i 4 wydatki w kwocie 37.714,85 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów roku podatkowego 1996 ponieważ nie dotyczą przychodów uzyskanych w tym roku, lecz w następnym.
Od decyzji Izby Skarbowej Spółka "K." wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych odmawiające uznania wydatków w kwocie 37.714,85 zł za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym 1996 i zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej z przepisu tego wynika właśnie, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z wyjątkami, które w sprawie nie występują.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów (...); dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (...) /ust. 2 art. 7/.
Z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, że wyliczenia dochodu /podstawy opodatkowania/ w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym. Wyprowadzenie tej różnicy, a więc potrącenie kosztów nie jest możliwe jeżeli podatnik nie uzyskał przychodów, dla uzyskania których poniósł koszty.
Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (...). Jest to ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodu, według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Natomiast art. 15 ust. 4 powołanej ustawy wskazuje, w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu od tego przychodu. W myśl tego przepisu "koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku ich poniesienia".
Z przytoczonego przepisu, w powiązaniu z generalną zasadą zawartą w art. 7 ust. 1 i 2, wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 powołanej ustawy jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:
- - poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,
- - poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia,
- - koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku /latach/.
Nie jest natomiast przewidziana w omawianym przepisie możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu przed uzyskaniem tego przychodu.
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie i zgodnie z powołanymi przepisami zakwestionowały ujęcie przez skarżącą Spółkę w rozliczeniu podatkowym za 1996 r. kosztów przed uzyskaniem przychodu. Jak wynika z dokonanych ustaleń przychody, dla uzyskania których poniesiono sporne wydatki, Spółka uzyskała w 1997 r. Stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w 1996 r. Spółka uprawniona była odliczyć w roku podatkowym 1997, w którym uzyskała przychody.
Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.