Uzasadnienie
Decyzją z 25 września 2000 r. (...) Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. na podstawie art. 21 par. 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ określił Marii i Krzysztofowi małżonkom G. opłatę skarbową w kwocie 25.886 zł z tytułu sprzedaży 1/2 części działki nr 7/4 położonej w Sz. przy ul. G. 21B o pow. ogólnej 14.381 m2 oraz wysokość zaległości w tej opłacie w kwocie 12.136 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że Spółdzielnia Pracy "Aparatura Mleczarska" sprzedała podatnikom umową z 14 grudnia 1999 r. zawartą w formie aktu notarialnego udział do 1/2 części działki nr 7/4 położonej w Sz. przy ul. G. 21B o pow. ogólnej 14.381 m2 zabudowanej budynkami i budowlami. Wartość przedmiotu sprzedaży strony ustaliły na kwotę 700.000 zł w tym wartość budynków i budowli na kwotę 425.000 zł, a wartość 1/2 części działki na kwotę 275.000 zł. W związku z tym, że według tego organu wartość sprzedanej w części nieruchomości odbiegała od wartości rynkowej Urząd Skarbowy wezwał strony do podwyższania jej wartości do kwoty 1.888.380 zł. Strony umowy nie wyraziły jednak na to zgody. Wobec tego kierując się treścią art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej Urząd Skarbowy zlecił biegłym rzeczoznawcom określenie wartości nieruchomości. Rzeczoznawcy po przeprowadzonej wizji lokalnej stwierdzili, że wartość budynków i budowli podana w akcie notarialnym odpowiada wartości rynkowej i dokonali wyceny tylko działki określając jej wartość na 517.720 zł. Wartość ta określona została podejściem porównawczym, metodą porównywania parami i dodatkowo metodą analizy statystycznej rynku. Fakt współwłasności uwzględniony został przez biegłych w atrybucie ograniczenia. Według tego organ operat szacunkowy sporządzony został przez biegłych rzeczoznawców zgodnie z przepisami prawa, a wartość ustalona przez biegłych odpowiada wartości rynkowej, dlatego wartość tę przyjęto jako podstawę naliczenia opłaty. Organ ten nie zgodził się z twierdzeniem strony, że cena sprzedanej nieruchomości została ustalona w przetargu, który miałby stanowić wiarygodną formę weryfikacji wartości rynkowej.
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła:
- naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz ust. 2 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej poprzez błędne przyjęcie przedmiotu czynności prawnej oraz błędne przyjęcie, że wartość nabytego udziału w nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej,
- naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 181 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodów zebranych w sprawie oraz wydanie decyzji wyłącznie na podstawie opinii biegłych rzeczoznawców.
W uzasadnieniu podnieśli, że przedmiotem sprzedaży był udział w nieruchomości, tymczasem w decyzji przyjęto, że przedmiotem umowy było nie prawo majątkowe lecz samodzielna rzecz. Błędnie również według odwołujących przyjęto, że zawarcie umowy sprzedaży nie nastąpiło w wyniku przetargu nieograniczonego, a w drodze sprzedaży ofertowej. Pominięto także to, że cena sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej poddana została mechanizmom rynkowym. Oferta sprzedaży została skierowana bowiem do nieograniczonej liczby osób. Niezrozumiałe jest więc dla odwołujących oparcie się w tej sytuacji jedynie na opinii biegłych. W opinii swej biegli nie porównali ponadto praw majątkowych tego samego rodzaju, a jedynie określili wartość rzeczy.
Izba Skarbowa w Sz. decyzją z 12 lutego 2001 r. (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c", ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że organy podatkowej nie kwestionują zasady swobody zawierania umów i tego, że w umowie strony ustaliły wartość 1/2 części nieruchomości gruntowej zabudowanej na kwotę 275.000 zł i że w takiej cenie ją sprzedały - kupiły. Do obliczenia opłaty skarbowej od dokonanej czynności prawnej przyjąć jednak należy wartość rynkową przedmiotu umowy zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem Izby Skarbowej okoliczność dokonania wyceny 1/2 części nieruchomości stanowiącej prawo wieczystego użytkowania gruntu bez wyceny posadowionych na gruncie budynków i budowli nie jest wadą tej wyceny. Stanowią one odrębną nieruchomość, której wartość podana w akcie notarialnym nie była kwestionowana przez organ podatkowy, a przy wycenie przedmiotowego prawa majątkowego biegli brali pod uwagę zabudowę gruntu.
Za niesłuszny organ ten uznał zarzut odwołujących, że sprzedaż została dokonana w trybie przetargu. Cena określona w akcie notarialnym została ustalona w wyniku swobodnego porozumienia stron i brak jest podstaw, by uznać, że odpowiada ona wartości rynkowej. Trudności w zbyciu z pewnością wpłynęły na cenę przedmiotu umowy, nie mają one jednak zdaniem Izby Skarbowej wpływu na jej wartość rynkową będącą podstawą określenia wysokości opłaty skarbowej. Brak również podstaw do zakwestionowania opinii biegłych. Operat szacunkowy został wykonany zgodnie ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych. Zostały w nim uwzględnione wszystkie czynniki mające wpływ na wartość rynkową przedmiotowego prawa majątkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r., o opłacie skarbowej i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazując ponadto, że organy obu instancji za przedmiot zawartej umowy uznały 1/2 części działki, przyjmując tym samym, że przedmiotem umowy było nie prawo majątkowe /udział do 1/2 nieruchomości wspólnej/, lecz samodzielna rzecz stanowiąca 1/2 część z całej tej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. O Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ bada decyzje administracyjnej i inne akty pod względem ich zgodności z prawem. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję wbrew zarzutom skarżących nie narusza ona prawa. Przedmiotem skargi jest wymiar należnej opłaty skarbowej dokonany przez organy podatkowe od czynności cywilnoprawnej w postaci sprzedaży udziału w 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli. Art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ określając podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży rozróżnia sprzedaż rzeczy i sprzedaż prawa majątkowego. Ustawa o opłacie skarbowej nie wskazuje w jakich sytuacjach mamy do czynienia ze sprzedażą rzeczy, a w jakich ze sprzedażą prawa majątkowego sięgnąć więc należy do uregulowań zawartych w sprawie cywilnym. Sprzedaż rzeczy uregulowana jest w art. 535 par. 1 Kc. Zgodnie z tym przepisem sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Pojęcie rzeczy zdefiniowane zostało w art. 45 Kc, gdzie określa się je jako przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości i ruchomości /art. 46 par. 1 Kc/. Nieruchomościami są przy tym części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/ jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności /art. 46 par. 1 Kc/. Prawami majątkowymi są przede wszystkim prawa rzeczowe tj. użytkowanie wieczyste /art. 233 Kc/, służebności gruntowe, zastaw, spółdzielcze prawo do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej itp. Przedmiotem sprzedaży w tej sprawie było więc między innymi prawo majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację prawną budynku, który stanowi odrębną nieruchomość i jest własnością osoby nie będącej właścicielem zabudowanej działki gruntu kodeks cywilny reguluje, ustalając, że własność budynku jest prawem związanym z prawem do korzystania z działki, a więc z prawem użytkowania wieczystego. Skutkuje to tym, że własność takiego budynku może być przeniesiona lub obciążona tylko wraz z prawem do korzystania z zabudowanej działki gruntu oraz, że prawo to wygasa wraz z wygaśnięciem prawa do gruntu. Również odwrotnie użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnego od prawa własności budynku wzniesionego przez wieczystego użytkownika na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste /vide: uchwała SN z dnia 14 listopada 1963 r. III CO 60/63 - OSN 1964 z. 12 poz. 246/.
Związanie prawa własności budynku z prawem do gruntu nie oznacza, że strony w umowie przeniesienia tych praw na inną osobę nie mogą określić odrębnie wartości każdego z tych praw. W sprawie tej strony umowy tak właśnie uczyniły. W tej sytuacji wbrew temu co zarzucają skarżący nie było przeszkód do zakwestionowania przez organy podatkowe przy wymiarze opłaty skarbowej tylko wartości jednego z tych praw.
Wbrew również temu co zarzucają skarżący prawidłowo organy te uznały, że do nabycia przez skarżących tych praw nie doszło w drodze przetargu. Podstawą przetargu jest zaproszenie do składania ofert. Dalszy tok postępowania może być różny. Organizator przetargu zapraszający do składania ofert albo oczekuje złożenia w określonym terminie wszystkich ofert, następnie wybiera jedną z nich i przyjmuje ją lub nie wybiera żadnej albo też oczekuje składania kolejno coraz to korzystniejszych ofert /vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 września 2000 r. II CKN 1075/98 - OSNC 2001 nr 2 poz. 33/. Ogłoszenie o przetargu obejmuje stosownie do treści art. 70 par. 2 Kc co najmniej czas, miejsce, przedmiot oraz warunki przetargu. Z ogłoszenia sprzedającej o przetargu z 2 listopada 1999 r. wynika, że termin składania ofert upływał 10 listopada 1999 r. Był to więc jeden z warunków przetargu. Do tego czasu co wyraźnie wynika z protokołu rozpatrzenia ofert złożonych w związku z tym ogłoszeniem skarżący oferty nie złożyli. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że oferta skarżących została złożona poza przetargiem i do umowy w rezultacie doszło w wyniku swobodnego porozumienia stron.
Ustawa o opłacie skarbowej w art. 10 ust. 2 nakazuje określać wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Należy więc ocenić, czy udział w użytkowaniu wieczystym jest tego samego rodzaju prawem co użytkowanie wieczyste. Przedmiotem wyceny biegłych było bowiem prawo majątkowe w postaci wieczystego użytkowania wieczystego gruntów, a nie jak twierdzą skarżący rzecz. Również w zleceniu przeprowadzenia opinii organ podatkowy wskazał jako przedmiot zlecenia prawo majątkowe w postaci użytkowania wieczystego gruntu w wysokości 1/2. Okoliczności te wyraźnie wynikają z opinii. Jako materiał porównawczy biegli w operacie przyjęli sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, a nie sprzedaż rzeczy jak sugerują skarżący. Określenie w takiej sytuacji w decyzji, że przedmiotem sprzedaży, był udział w nieruchomości nie miało zdaniem Sądu większego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Przepisy kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji dotyczących współużytkowania wieczystego. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalony został pogląd, że w razie, gdy prawo wieczystego użytkowania przysługuje kilku osobom do stosunków między nimi mają zastosowanie odpowiednio przepisy o stosunkach między współwłaścicielami tj. art. 195-221 Kc /vide: orzeczenie SN z dnia 13 lutego 1981 r. III CZP 72/80 - OSNCP 1981 nr 11 poz. 207/. Definicję współwłasności zawiera art. 195 Kc. Zgodnie z tym przepisem własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. W doktrynie przyjmuje się, że współwłasność jest rodzajem własności charakteryzującym się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie /vide Komentarz do Kodeksu Cywilnego Księga Druga - Własność i inne prawa rzeczowe Wyd. Prawnicze W-wa 1996 str. 186/. Skoro współwłasność jest rodzajem własności to także współużytkowanie wieczyste jest rodzajem prawa użytkowania wieczystego. Współużytkowanie wieczyste i prawo użytkowania wieczystego są więc zdaniem Sądu prawami tego samego rodzaju w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej.
Z tych też względów Sąd w obecnym składzie nie podziela poglądów zawartych w wyrokach NSA z dnia: 17 czerwca 1998 r. I SA/Gd 1859/96, 5 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 2426/99, 28 września 2000 r. I SA/Wr 1364/99 oraz 19 listopada 1997 r. I SA/Lu 1106/96. Nie powinno ulegać wątpliwości to, że ze względu na ograniczenie uprawnień współużytkownika wieczystego przewidziane w art. 199-208 Kc wartość rynkowa udziału w użytkowaniu wieczystym jest z reguły niższa. Okoliczność tę jednak biegli uwzględnili w wycenie zmniejszając wartość tego prawa ze względu na współwłasność. Nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości potraktowanie tych ograniczeń przez biegłych na równi ze służebnością. Jest to bowiem korzystne dla podatników.
Służebność ma bowiem z reguły znaczący wpływ na zmniejszenie wartości prawa, które obciąża.
Oparcie się w tej sytuacji przez organy podatkowe na operacie szacunkowym, który uwzględnia wszystkie czynniki mające wpływ na wartość rynkową przedmiotowego prawa nie nasuwa zastrzeżeń. Nie są więc uzasadnione zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.
W art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej został określony mechanizm określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży dla celów związanych z obliczeniem opłaty skarbowej co oznacza, że musi być on stosowany przy wymiarze opłaty choćby cena transakcyjna, której się nie kwestionuje była niższa /lub wyższa/ na skutek działania praw popytu i podaży bądź innych czynników, z którymi ustawa nie wiąże żadnych skutków w zakresie dotyczącym określenia podstawy wymiaru opłaty skarbowej.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić /art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.