Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 grudnia 1997 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej Irena J. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określiła firmie "I." spółce z o.o. z siedzibą w P. przy ul. S. 9 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym /kwotę zwrotu różnicy/ w podatku od towarów i usług za luty 1995 r. w kwocie 764 zł.
W uzasadnieniu decyzji podano, że w 1995 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie eksportu usług agencyjnych polegających na pełnej obsłudze statków zagranicznych, zatrudniając 16 pracowników biurowych.
W wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za 1995 r. przeprowadzonej w dniach od 16 października do 12 listopada 1997 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej ujawniono, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku opodatkowania przekazanej odzieży na potrzeby osobiste swoich pracowników podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W dniu 15 lutego 1995 r. Spółka dokonała zakupu kurtki /1 szt./, który został udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez Sklep First Centrum Handlowe PAZIM w Sz. na wartość netto 586,07 zł i podatek VAT w kwocie 128,94 zł.
Na fakturze podatnik dokonał adnotacji o przeznaczeniu tego wydatku na cele reprezentacyjne i bezpośrednio po zakupie wydatek ten zaliczył do kosztów reprezentacyjnych.
Następnie pod datą 31 grudnia 1995 r. dowodem wewnętrznym "polecenie księgowania" nr 482, wartość brutto faktury w kwocie 715 zł przeksięgowano do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Prokurent spółki wyjaśnił, że nastąpiło to ze względu na to, że wydatek dotyczył odzieży ochronnej i roboczej która była wykorzystywana w prowadzonej działalności przez pracowników zatrudnionych w biurze spółki na terenie portu, poprawiając ich bezpieczeństwo i wizerunek w kontaktach z zagranicznymi kontrahentami. Ponadto wydatki na zakup tej odzieży /z protokołu kontroli Inspektora wynika, że zakupiono garnitury, płaszcz, kurtkę skórzaną, obuwie, kostium, buty damskie, klapki, pastę, szczotkę/ nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wysoką wartość zakupionych rzeczy.
Obowiązek zapewnienia pracownikom odzieży ochronnej i roboczej wynikał w 1995 r. z art. 227 kodeksu pracy a zakres i zasady jej przydziału z uchwały Rady Ministrów z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie zasad przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz dostarczenia odzieży roboczej /M.P. nr 14 poz. 109 ze zm./.
Z przepisów tych wynika, że zakład pracy jest obowiązany do dostarczenia ściśle określonej odzieży ochronnej pracownikom zatrudnionym w warunkach wymienionych w ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 do uchwały tj. w warunkach, w których są narażeni na działanie m.in. płynnych czynników chemicznych, pyłów, czynników gorących, wody, deszczu, niskich temperatur, czynników mechanicznych /np. odpryski metali, drzewa/. Powołane przepisy nakładają również na zakład pracy obowiązek dostarczenia ściśle określonej odzieży roboczej pracownikom stale wykonującym pracę, przy których występuje intensywne brudzenie, przykra woń bądź działają czynniki mechaniczne powodujące przetarcie, rozdarcie, przyspieszone niszczenie odzieży własnej pracownika, a także ze względu na określone wymagania sanitarne lub higieniczne.
par. 12 omawianej uchwały zobowiązuje zakład pracy do ustalenia szczegółowych zasad gospodarowania środkami ochrony indywidualnej oraz odzieżą i obuwiem roboczym, a takie opracowanie tabel norm przydziału zawierających wykaz stanowisk pracy, na których powinny być stosowane określone środki ochrony indywidualnej, odzież i obuwie robocze oraz przewidywane okresy ich używalności.
Spółka nie opracowała żadnych zasad i tabel norm przydziału odzieży swoim pracownikom.
Biorąc zatem pod uwagę warunki pracy pracowników zatrudnionych w biurze spółki i wykonujących czynności z zakresu obsługi agencyjnej statków a także rodzaj wydanej odzieży /kurtki/ nie można uznać jej za odzież ochronną lub roboczą.
Funkcja odzieży ochronnej i roboczej nie polega także na zapewnieniu estetycznego wyglądu pracownika.
Przekazanej odzieży /kurtki/ nie można zaliczyć do odzieży służbowej /umundurowanie/ gdyż obowiązek używania takiej odzieży określa Rada Ministrów lub przepisy układu zbiorowego pracy.
Skoro zatem przekazanie tej odzieży nie miało związku z prowadzoną działalnością Spółki lecz nastąpiło w celu zaspokojenia potrzeb osobistych pracowników to czynności te powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniem podlega przekazanie przez podatnika towarów bez świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Czynności wymienione powinny być potwierdzone rachunkiem uproszczonym, co wynika z art. 32 ust. 4 omawianej ustawy zaś obowiązek podatkowy stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy powstaje w tym wypadku z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Ponieważ Spółka nie wystawiła rachunku uproszczonego na czynność przekazania kurtki, to za dzień przekazania towaru uznano datę dokonania zakupu wynikającą z faktury VAT, a za moment powstania obowiązku podatkowego - 7 dni od dnia przekazania tj. 22 lutego 1995 r.
Podstawą opodatkowania czynności przekazania na potrzeby osobiste jest zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy wartość towarów i usług obliczone według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszone o kwotę należnego podatku.
W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej, przyjął jako podstawę opodatkowania cenę zakupu kurtki wynikającą z faktury zmniejszoną o kwoty należnego podatku tj. kwotę 586,07 i zastosował stawkę podatku od towarów i usług 22 procent stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy.
Należny podatek wyniósł zatem 128 zł. Konsekwencją tego było następnie zakwestionowanie przez Inspektora rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 1995 r.
"I." w deklaracji VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 892 zł. W decyzji wymienionej na wstępie określono kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1995 r. następująco:
- - podatek należny /20 zł + 128 zł/ 148 zł
- - podatek naliczony do odliczenia 912 zł
- - kwota zwrotu różnicy podatku /nadwyżka podatku naliczonego nad należnym/ 764 zł
- - nadwyżka podatku naliczonego na należnym według deklaracji VAT-7 892 zł
- - różnica /zmniejszenie/ 128 zł.
Jako podstawi decyzji wskazano art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 227 Kp, uchwały Rady Ministrów nr 44 z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie zasad przydzielenia pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz dostarczenia odzieży roboczej oraz art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich interpretację, a nadto niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego.
Zdaniem odwołującej się, niespełnienie przez zakład pracy wymogów formalnych wynikających z przepisów cytowanej uchwały Rady Ministrów nie powoduje zwolnienia z obowiązków przydzielenia odzieży i obuwia ochronnego.
Kwestionowane przekazanie odzieży nastąpiło na wniosek pracowników, którzy wykonując obowiązki związane z odprawą statku są narażeni na wodę, deszcz, urazy mechaniczne nóg.
Rodzaj i miejsce wykonywania pracy, a także pora roku bezwzględnie przemawiają za zapewnieniem pracownikowi odpowiedniej odzieży zabezpieczającej go przed niskimi temperaturami.
Izba Skarbowa w Sz. w swojej decyzji z dnia 16 marca 1998 r. (...) podtrzymała stanowisko organu I instancji.
Stwierdzono, że stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega m.in. czynność przekazania przez podatnika towarów na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników.
Przekazanie na potrzeby pracowników podatnika towarów lub innych rzeczowych składników majątku nie zachodzi, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowany na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami /dotyczy to m.in. odzieży roboczej i ochronnej oraz umundurowania służbowego/ i w takich przypadkach nie występuje podatek należny.
Niewątpliwie zakupiona przez Spółkę kurtka nie spełnia wymogów powyższych przepisów i w związku z tym przekazanie jej pracownikowi Spółki nie może zostać uznane za wykonanie obowiązku zakładu pracy polegającego na dostarczeniu pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży roboczej i ochronnej wynikającego z art. 227 kodeksu pracy oraz z przepisów uchwały Nr 44 Rady Ministrów z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie zasad przydzielenia pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz dostarczenia odzieży roboczej /M.P. nr 14 poz. 109 ze zm./.
Również wynikający z par. 6 ust. 1 uchwały obowiązek przydzielenia środków ochrony indywidualnej i odzieży roboczej do wykonywania krótkotrwałych prac oraz czynności inspekcyjnych, w czasie których może ulec zniszczeniu lub zabrudzeń własna odzież, a także ze względu na bezpieczeństwo pracy odnosi się do odzieży roboczej wymienionej w ust. 2 załącznika nr 1 do uchwały oraz do środków ochrony indywidualnej, o których mowa w par. 2 ust. 1 uchwały wymienionych w ust. 1 załącznika nr 1 do uchwały.
Gdyby nawet przyjąć, że czynności pracowników Spółki polegały na wykonywaniu krótkotrwałych czynności inspekcyjnych, to przekazana im w tej sytuacji odzież nie spełniła warunków określonych przepisami uchwały. Z kolei ustalenie, że kwestionowana czynność stanowiła przekazanie na cele reprezentacyjne i reklamy - jak to początkowo zaksięgowała Spółka - to również podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy.
"I." spółka z o.o. w Sz. w skardze do NSA zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 227 Kp oraz par. 2, par. 5 ust. 1 i par. 6 ust. 1 uchwały nr 44 Rady Ministrów z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie zasad przydzielenia pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz dostarczenia odzieży roboczej jak też art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Spółka powtórzyła zarzuty z odwołania.
Izba Skarbowa w Sz. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i również wskazała na motywy zawarte uprzednio w uzasadnieniu swojej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy.
Art. 2 ust. 1 wprowadza natomiast generalną zasadę, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polski.
Z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy wynika, że zasadę tę stosuje się również m.in. do czynności przekazania przez podatnika towarów na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników.
Nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazanie na wymienione potrzeby czyli cele prywatne nie towarów np. praw do patentu oraz usług świadczonych przez inne podmioty niż podatnik. Nie stanowi przekazania na te cele towarów lub innych rzeczowych składników majątku pracownikom, jeśli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowany pracownikom na podstawie Kodeksu pracy albo innych przepisów /np. środki do utrzymania higieny - mydło, odzież robocza i ochronna, umundurowanie, herbata, woda mineralna/.
W uzasadnieniach decyzji I i II instancji prawidłowo stwierdzono, że obowiązek zapewnienia pracownikom odzieży ochronnej i roboczej wynikał w 1995 r. z art. 227 Kodeksu pracy, a zakres i zasady jej przydziału z uchwały Rady Ministrów z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie zasad przydzielenia pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz dostarczenie odzieży roboczej /M.P. nr 14 poz. 109 ze zm./.
W załączniku nr 1 do tej uchwały ust. 1 wymieniono środki ochrony indywidualnej, które zakład pracy ma obowiązek dostarczyć pracownikom a w ust. 2 i 3 załącznika - odzież i obuwie robocze.
Z przepisów wyżej wymienionej uchwały wynika również, że wspomniane środki winny być wykonane według wzorów zatwierdzonych przez Centralny Instytut Ochrony Pracy zgodnie z wytycznymi Ministra Pracy i Polityki Socjalnej natomiast odzież robocza i obuwie - zgodnie z polskimi normami zawierającymi wymagania dla odzieży roboczej i obuwia ochronnego.
Zakupiona przez Spółkę w lutym 1995 r. kurtka w sklepie First Centrum Handlowe PAZIM w Sz. o wartości netto 586,07 zł a następnie przekazana pracownikowi - nie spełnia warunków określonych przepisami uchwały.
W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest również, że zatrudniając 16 pracowników biurowych na terenie portu Spółka nie wprowadziła na podstawie wewnętrznych przepisów obowiązku używania przez pracowników ubrań w czasie wykonywania przez nich czynności służbowych.
Nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia, że przekazanie pracownikom zakupionej odzieży było dokonane w ramach realizacji tego obowiązku. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły pod jakim warunkiem dostarczenie przez zakład pracy odzieży pracownikom nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że nawet w wypadku przyjęcia, że wykonywanie czynności pracowników Spółki odpowiadały czynnościom inspekcyjnym w czasie których może ulec zniszczeniu lub zabrudzeniu własna odzież określonym w par. 6 uchwały Rady Ministrów - to rodzaj przekazanej odzieży i obuwia nie spełnia wymogów powyższych przepisów. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.