Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24 stycznia 1996 r. nr II US.3/1/8660/4/96, wydaną na podstawie art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 45 ust. 6 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" i ust. 1a pkt 4 oraz art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z par. 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, Urząd Skarbowy w S. określił Janinie Ch. podatek dochodowy za 1994 r. w wysokości 11.806.000 starych złotych, to jest 1.180,60 nowych złotych. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Janina Ch. złożyła w dniu 23 lutego 1995 r. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1994 r. - PIT 34, w którym od dochodu w wysokości 81.328.100 starych złotych odliczyła wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne w wysokości 62.071.950 starych złotych. W toku postępowania wszczętego w sprawie weryfikacji tego zeznania podatniczka przedstawiła organowi podatkowemu orzeczenie Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa, kwalifikujące ją do III grupy inwalidów /inwalidztwo spowodowane stanem narządu ruchu/ z przeciwwskazaniem do ciężkiej pracy wymagającej dłuższego stania i chodzenia, a także dowód wpłaty 550.000 starych złotych na nieobozową akcję wodną zorganizowaną w okresie od 1 do 5 sierpnia 1994 r. przez Związek Harcerstwa Polskiego - Komendę Chorągwi w S., w której uczestniczył jej syn Grzegorz Ch., zadysponowanie na jej rzecz lokalem nr 11 przy ul. J. nr 6, wydane przez Wydział Budynków i Lokali Komunalnych w S., oraz rachunki na sumę 61.546.900 starych złotych wraz z wykazem wydatków na adaptację mieszkania stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Z rachunków tych wynika, że podatniczka poniosła wydatki na zakup tapet, deski barlineckiej, kasetonów, farb oraz na założenie w mieszkaniu centralnego ogrzewania. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy I instancji stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że tych wydatków nie można zakwalifikować do wydatków na cele rehabilitacyjne określone w cytowanych przepisach, gdyż zostały one poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, a nie na adaptację i wyposażenie mieszkania stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Ponadto organ stwierdził, że odliczeniu od dochodu nie podlega kwota 550 000 zł z tytułu opłaty za nieobozową akcję wodną, w której uczestniczył syn podatniczki, ponieważ wydatek taki nie został wymieniony w par. 11 ust. 1 cytowanego rozporządzenia. Stwierdzając powyższe, organ podatkowy uznał, że są jedynie podstawy do odliczenia od dochodu Janiny Ch. uzyskanego w 1994 r. kwoty 13.620.000 zł jako wydatkowanej na remont i modernizację mieszkania, i na koniec przedstawił wyliczenie należnego podatku.
W odwołaniu od tej decyzji Janina Ch. domagała się jej uchylenia; wywodziła, iż zmiana systemu ogrzewania w jej mieszkaniu została podyktowana jej trwałym inwalidztwem spowodowanym stanem narządu ruchu, przy którym niezdolna była do dźwigania węgla z piwnicy do położonego na III piętrze mieszkania, a więc likwidując ogrzewanie węglowe i zakładając ogrzewanie centralne z zastosowaniem gazu zaadaptowała mieszkanie do potrzeb wynikających ze swej niepełnosprawności, wydatek w kwocie 550.000 zł zaś był związany z opłatą za pobyt dziecka na obozie zorganizowanym przez Związek Harcerstwa Polskiego.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 29 marca 1996 r. (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 45 ust. 6, art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" i pkt 8 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz par. 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podzielając stanowisko organu I instancji, Izba Skarbowa podkreśliła w uzasadnieniu swej decyzji, że wydatek związany z wymianą systemu ogrzewania mieszkania z ogrzewania piecowego /węglowego/ na ogrzewanie centralne ze spalaniem gazu ma charakter wydatku poniesionego w celu modernizacji mieszkania, a nie w celu jego adaptacji na potrzeby wynikające z niepełnosprawności podatniczki, gdyż modernizacja nie jest pojęciem identycznym z adaptacją, czyli przystosowaniem, ani z wyposażeniem. Organ odwoławczy wskazał też, że w świetle przedstawionego przez podatniczkę dowodu wpłaty sumy 550.000 zł na konto ZHP z dnia 31 lipca 1994 r. zasadne jest ustalenie, że akcja wodna, w której uczestniczył jej syn, miała charakter nieobozowy, tymczasem w myśl par. 11 ust. 1 pkt 11 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają jedynie wydatki na kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych.
Decyzję tę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła Janina Ch. z powodu jej niezgodności z prawem. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko co do zasadności dokonanych przez siebie odliczeń wydatków, poniesionych zarówno na opłacenie udziału syna Grzegorza w akcji wodnej zorganizowanej przez ZHP, jak i na zmianę systemu ogrzewania mieszkania, domaga się w skardze przyznania jej uprawnień do odpisania tych wydatków od podstawy opodatkowania za 1994 r., zwrotu niesłusznie naliczonego i pobranego podatku wraz z odsetkami, zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, zwrotu opłat sądowych, wypłacenia odsetek od niesłusznie pobranych od niej kwot pieniężnych oraz zwrotu 3.000 zł z tytułu wydatków poniesionych w okresie 3-letniego postępowania. Stawiając takie żądania, przedstawia obszernie chronologię swych działań podjętych jeszcze w roku podatkowym 1994 w sprawie zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy w związku z poniesionymi wydatkami oraz relacjonuje podejmowane w toku tego postępowania działania organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy stwierdzić, że jakkolwiek w myśl art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd ten nie jest związany granicami skargi i z urzędu bada naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, to jednak zakres jego kognicji jest wyznaczony przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie. Sąd w zakresie swej właściwości jest powołany do sprawowania kontroli działań organów administracji pod względem ich zgodności z prawem, nie jest natomiast powołany do załatwiania spraw administracyjnych w zastępstwie tych organów. W rozpatrywanej sprawie, której zakres przedmiotowy wyznacza decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym należnym od skarżącej, poza rozstrzygnięciem sądu administracyjnego pozostawać muszą zarzuty strony skarżącej odnoszące się do postępowania organów podatkowych w sprawie o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy, jak również zawarte w skardze żądania dotyczące przyznania jej spornej ulgi z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz dalszych rozstrzygnięć będących tego konsekwencją.
W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca jest osobą niepełnosprawną, a inwalidztwo jej jest spowodowane stanem narządu ruchu, ograniczającym jej zdolność do pracy w normalnych warunkach. Zajmuje ona lokal mieszkalny na podstawie tytułu prawnego oraz poniosła wydatki, których odliczenie od dochodu zostało przez organ podatkowy zakwestionowane.
Istota sporu, jak wynika ze skargi oraz z kwestionowanej przez nią decyzji ostatecznej, sprowadza się do ustalenia, czy i w jakim zakresie poniesione przez skarżącą wydatki mogą być zakwalifikowane jako wydatki, o których stanowi przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to jest jako wydatki na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, jak twierdzi skarżąca, czy też stanowią one jedynie wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" cytowanej ustawy, jak to uznaje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.
Uprawniając podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną do odliczenia od dochodu wydatków ponoszonych przez niego na cele rehabilitacyjne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych upoważniła zarazem /art. 26 ust. 14/ Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia rodzajów wydatków na te cele oraz zasad i warunków odliczenia ich od dochodu. Rodzaje wydatków uważanych za ponoszone na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna, zostały określone w przepisie par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, stanowiącym, że wydatkami takimi są m.in. wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności /pkt 1/.
Ocena zasadności dokonanych przez skarżącą odliczeń zatem sprowadza się do ustalenia, czy i które z poniesionych przez nią wydatków miały charakter określony w powołanym wyżej przepisie par. 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.
Według Małego słownika języka polskiego /Warszawa 1994/ "adaptacja" oznacza przystosowanie czegoś do innego użytku, przeróbkę dla nadania czemuś jakiegoś charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku. Adaptacja mieszkania to zatem nie innego jak jego przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania - to przydanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe.
Dokonanie adaptacji mieszkania do innych potrzeb i jego wyposażenie w nowe elementy rzeczowe ma - dla uznania wydatków poniesionych na nie za wydatki na cele rehabilitacyjne - znaczenie tylko o tyle, o ile u podstaw takiej adaptacji lub wyposażenia leżą potrzeby wynikające z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu. Za trafny uznać należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydatek związany z zastąpieniem ogrzewania piecowego ogrzewaniem centralnym gazowym jest wydatkiem poniesionym na modernizację mieszkania, czyli na jego unowocześnienie, przy czym między pojęciem modernizacji a pojęciem adaptacji lub wyposażenia mieszkania nie można stawiać znaku równości. Nie oznacza to jednak wcale, że unowocześnienie /modernizacja/ mieszkania np. przez zmianę systemu ogrzewania nie może być równoznaczne z przystosowaniem /adaptacją/ tego mieszkania lub jego wyposażeniem w konstrukcje czy też urządzenia podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Coś, co dla podatnika pełnosprawnego stanowi tylko unowocześnienie jego mieszkania, dla podatnika niepełnosprawnego może stanowić przystosowanie tego mieszkania lub jego wyposażenie podyktowane jego potrzebami jako osoby niepełnosprawnej. O tym zatem, czy wyposażenie lokalu mieszkalnego w określone urządzenia /np. w ogrzewanie elektryczne lub gazowe zamiast dotychczasowego tradycyjnego ogrzewania węglowego/ stanowi tylko jego modernizację, czy też jest podyktowane celami rehabilitacyjnymi, decydują potrzeby podatnika /lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu/, wynikające z jego niepełnosprawności. Ocena zatem, czy dany wydatek "mieszkaniowy" jest podyktowany tylko potrzebą remontu mieszkania /zachowania jego dotychczasowej substancji/ lub jego modernizacją /unowocześnieniem/, czy też potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian dokonanych w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy wydaje się uzasadnione stanowisko skarżącej co do tego, że wydatki poniesione przez nią bezpośrednio na wymianę systemu ogrzewania /np. wydatki związane z przebudową lokalu mieszkalnego konieczną dla wymiany urządzeń grzewczych, wydatki związane z nabyciem i instalacją tych urządzeń/, będące niewątpliwie wydatkami na unowocześnienie systemu ogrzewania, stanowiły zarazem wydatki na przystosowanie mieszkania i jego wyposażenie odpowiadające potrzebom wynikającym z niepełnosprawności skarżącej, skoro ułatwiały jej bytowanie w warunkach tej niepełnosprawności. Nie wydaje się natomiast, aby za wydatki tego rodzaju mogły być uznane wydatki np. na zakup desek podłogowych, kasetonów sufitowych, tapety, kleju, gipsu itp. materiałów, służących nie do przystosowania mieszkania lub jego wyposażenia stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, lecz stanowiących materiały niezbędne wyłącznie do przeprowadzenia remontu mieszkania lub jego modernizacji, chociażby czynności te pozostawały w fizycznym związku z działaniami adaptacyjnymi lub wyposażeniowymi podjętymi w celu zaspokojenia potrzeb wynikających z niepełnosprawności.
Takiej pogłębionej i wszechstronnej oceny charakteru poszczególnych wydatków poniesionych przez skarżącą i odliczonych przez nią od dochodu zaskarżona decyzja nie zawiera, poprzestając na ogólnikowych stwierdzeniach w tym zakresie. Nie można zatem uznać, że odpowiada ona w pełni prawu, a w szczególności zasadom wyrażonym w art. 7, art. 9, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa.
Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieuznania przez organ podatkowy wydatku w wysokości 550.000 zł z tytułu opłaty za udział syna skarżącej w Nieobozowej Akcji Wodnej ZHP za wydatek poniesiony na cele rehabilitacyjne w rozumieniu par. 11 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż jakkolwiek dokument przedstawiony przez skarżącą organowi podatkowemu w postaci dowodu wpłaty powyższej kwoty nie wskazuje, że był to wydatek na cel, o jakim w tym przepisie mowa /pobyt na koloniach lub obozie/, to już z pisemnego wyjaśnienia (...) Chorągwi ZHP z dnia 21 lutego 1996 r. wynika jednoznacznie, że udział syna skarżącej w Nieobozowej Akcji Wodnej, zorganizowanej na terenie Harcerskiego Ośrodka Morskiego w S.-D., był w rzeczywistości uczestnictwem w obozie harcerskim, skoro połączony był z zakwaterowaniem uczestników w namiotach harcerskich na terenie tego ośrodka i korzystaniem tam z pełnego wyżywienia, a termin "nieobozowa akcja wodna" jest jedynie zwyczajowo przyjętą nazwą tego rodzaju wypoczynku połączonego z programem obejmującym podstawy wychowania wodnego. Nie może budzić wątpliwości, że ocena charakteru tego rodzaju akcji wypoczynkowo-szkoleniowej powinna się opierać nie na dosłownym brzmieniu jej nazwy, lecz na ustaleniu warunków, w jakich wypoczynek ten jest realizowany. Tak więc wszechstronna i pogłębiona ocena charakteru wydatków poniesionych przez skarżącą i przez nią od dochodu odliczonych powinna obejmować także wyżej omówiony wydatek, po uwzględnieniu cytowanej wyżej informacji pisemnej ZHP.
W tym stanie sprawy należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako niezgodnych z prawem /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach sądowych orzeczono w myśl art. 55 ust. 1 powyższej ustawy.