Wyrok NSA oz. w Szczecinie z 7 maja 1997 r., SA/Sz 730/96

Teza

Wejście w życie z dniem 1 stycznia 1994 r. nowej regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłat oznacza nic innego, jak tylko stosowanie tej regulacji do nadpłat istniejących w czasie jej obowiązywania, to jest do nadpłat powstałych od 1 stycznia 1994 r. oraz nadpłat powstałych wprawdzie wcześniej, ale jedynie za okres od tej daty do dnia ich zwrotu, jeżeli według poprzednio obowiązującej ustawy oprocentowanie określonej nadpłaty nie było dopuszczalne.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się nieuzasadniona, zaskarżona decyzja zgodna jest bowiem z prawem.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że w wyniku błędnej wykładni prawa skarżące Przedsiębiorstwo naliczyło i uiściło bezpodstawnie w lutym 1990 r. podatek dochodowy za 1989 r. z tytułu przychodów od tzw. dodatnich różnic kursowych oraz że wysokość tego podatku nie była przedmiotem ustalenia ze strony organów podatkowych w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Niesporne jest między stronami także i to, że według stanu prawnego obowiązującego do 31.12.1993 r. brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty podatku wynikłej z innych przyczyn aniżeli uchylenie lub zmiana decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem wyłącznie do rozstrzygnięcia, czy wprowadzone z dniem 1.01.1994 r. oprocentowanie nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od przyczyn ich powstania, a więc także w wyniku błędnego samoopodatkowania się podatnika, rozciąga się tylko na nadpłaty nie zwrócone po tej dacie, czy też dotyczy także nadpłat istniejących przed 1 stycznia 1994 r.

W związku z taką istotą sporu przypomnieć wypada, że w myśl przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, obowiązującego do 31.12.1993 r., kwoty nadpłaconych i nienależycie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegały z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań - zwrotowi z urzędu w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, zaś w myśl art. 29 ust. 2 tej ustawy - nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegały odpowiedniemu oprocentowaniu za okres od dnia dokonania zapłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Tak więc, w myśl tego przepisu wyłączone z oprocentowania były nadpłaty podatku wynikłe z tzw. samoopodatkowania się podatnika czy to w związku z błędnym sporządzeniem deklaracji czy też w następstwie stosowania błędnej wykładni prawa.

Stosownie do postanowień art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ cytowany wyżej przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych otrzymał nową treść, według której nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu w ciągu trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, którym to dniem w wypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest dzień złożenia zeznania wstępnego, zaś niedokonanie zwrotu nadpłaty w tym terminie powoduje, iż nadpłata podlega procentowaniu od dnia jej powstania w wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Z przepisu art. 11 omawianej ustawy z 16 grudnia 1993 r. w sprawie zmiany niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (...) wynika, iż nowa regulacja zasad oprocentowania, obejmującego także nadpłaty wynikłe z innych przyczyn niż uchylenie lub zmiana decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, weszła w życie z dniem 1 stycznia 1994 r.

Biorąc pod uwagę zasadę, że ustawa reguluje stosunki prawne na przyszłość, o ile ustawodawca nie postanowi wyraźnie inaczej, uzasadnionym jest wniosek, że wejście w życie z dniem 1 stycznia 1994 r. nowej regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłat oznacza nic innego, jak tylko stosowanie tej regulacji do nadpłat istniejących w czasie jej obowiązywania, tj. do nadpłat powstałych od 1.01.1994 r. oraz nadpłat powstałych wprawdzie wcześniej, ale jedynie za okres od tej daty do dnia ich zwrotu, jeżeli według poprzednio obowiązującej ustawy oprocentowanie określonej nadpłaty nie było dopuszczalne. Odmienna wykładnia znowelizowanego przepisu, a więc taka, jaką zaprezentowało skarżące Przedsiębiorstwo, prowadziłaby do konieczności uznania, iż obowiązek oprocentowania na podstawie znowelizowanego przepisu dotyczyłaby także nadpłat, które powstały przed 1.01.1994 r. w warunkach, o jakich mowa w art. 29 ust. 2 znowelizowanej ustawy i przed tą datą zostały zwrócone, a na takie działanie prawa wstecz nie wskazuje treść przepisu art. 11 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r., dopuszczająca wprawdzie wsteczne jej działanie, ale w zakresie jej unormowań innych aniżeli rozpatrywana art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro więc, w myśl regulacji prawnej obowiązującej do 31.12.1993 r., skarżące Przedsiębiorstwo pozbawione było prawa do żądania oprocentowania nadpłaconego podatku dochodowego za 1989 r., jako formy rekompensaty za niemożność korzystania z własnych środków finansowych, to przyznanie mu tego prawa z dniem 1.01.1994 r. mogłoby wywoływać skutki za okres wcześniejszy jedynie w razie wyraźnego postanowienia ustawodawcy w tym zakresie, zaś brak takiego postanowienia /art. 11 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r./ powoduje, iż prawo skarżącego do żądania oprocentowania nadpłaty powstałej w lutym 1990 r. dotyczy jedynie okresu od 1 stycznia 1994 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ustalająca oprocentowanie rozpatrywanej nadpłaty od dnia 1.01.1994 r. do dnia zwrotu nadpłaconej kwoty, zgodna jest z przedstawionymi przepisami prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.