Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Uchylając wyrokiem z dnia 13 października 1995 r. SA/Sz 1415/95 decyzję Izby Skarbowej z dnia 22.12.1994 r. odmawiającą uznania za koszty uzyskania przychodów utworzone przez skarżący Bank rezerwy na nieściągalne należności od "Huty S." oraz ZWCh "Ch." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na zasadnicze uchybienie organu podatkowego, w jakim było zastosowanie w zaskarżonej decyzji dotyczącej roku 1992 normatywnych kryteriów oceny "uprawdopodobnienia nieściągalności należności" zawartych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i obowiązujących od 1.01.1993. r.
Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż skoro ustawodawca podatkowy z 1992 r. nie zastrzegł żadnych szczególnych kryteriów dochodzenia do prognozy co do przyszłego zdarzenia, jakim jest ściągnięcie należności - to prognoza ta oparta musi być na analizie całokształtu okoliczności faktycznych wskazujących na wypłacalność dłużnika lub jej brak.
Podejmując decyzję o utworzeniu zaliczonej w koszty rezerwy na pokrycie nieściągalnych należności podatnik w pierwszym rzędzie powinien dokonać takiej wszechstronnej analizy, rzeczą zaś organu podatkowego jest ewentualna weryfikacja prawidłowości jej przeprowadzenia.
Nie oznacza to jednak - jak wynika z treści uzasadnienia ww. wyroku - iż określone w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.1993 r. kryteria wynikające z ustawowego określenia "uprawdopodobnienia nieściągalności należności" nie mogą mieć pomocniczego znaczenia dla wykładni tego pojęcia na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 1992 r.
Należy stąd wysnuć wniosek, że kryteria te, w odniesieniu do stanu faktycznego z roku 1992 nie mogą mieć znaczenia decydującego, jak ujęte to zostało w uchylonej przez Sąd decyzji.
Ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez Izbę Skarbową miało zatem na celu wykazanie, czy na dzień utworzenia przez skarżący Bank rezerw zaliczonych w koszty uzyskania przychodów, tj. 31.12.1992 r. istniała określona w art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanka, że są to rezerwy utworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Oznacza to, że przesłanka "uprawdopodobnienia nieściągalności i należności" musi występować w dniu utworzenia rezerwy.
Kwestia ta miała zostać zbadana i oceniona przez organ odwoławczy, rozpatrujący ponownie sprawę przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego do 31.12.1992 r., a więc zanim określano ustawowe kryteria nieściągalności należności, jednakże to podatnik zobowiązany był wykazać, że na dzień utworzenia rezerw istniały możliwe do wykazania podstawy do uznania tworzonych rezerw za nieściągalne.
Nie wystarczy tu jedynie o dysponowanie wiedzą o sytuacji finansowej dłużnika wynikającą z wzajemnych stosunków, np. rozpatrywania wniosków kredytowych lecz konieczna jest szczegółowa, oparta o wyniki postępowania zmierzającego do odzyskania należności przez wierzyciela, analiza stanu majątkowego /a nie tylko finansowego/ i zdolności produkcyjnych dłużnika. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 1995 r. III SA 422/94 /ONSA 1996 Nr 2 poz. 64/, gdzie rozważając to zagadnienie Sąd stwierdził, iż cyt. "nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że badanie sytuacji finansowej dłużników i gwaranta było obowiązkiem organów podatkowych. Jeżeli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej należności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodów, to ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności spoczywa na podatniku.
Nie wystarczy przy tym opierać się na własnej wiedzy dotyczącej sytuacji finansowej dłużników (...). Nawet gdyby ta wiedza odpowiadała rzeczywistości, nie może być ona podstawą do utworzenia rezerwy dopóty, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Dopiero takie dokumenty mogą uzasadniać utworzenie rezerwy, a następnie być poddane ocenie w toku postępowania podatkowego."
Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić. Przez nieściągalność należności o której mowa w art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.1993 r./ należy bowiem rozumieć obiektywnie istniejący fakt powodujący niemożność zaspokojenia wierzytelności w ogóle, a nie w określonym terminie. Chodzi tu o taką sytuację, gdy wierzyciel nawet po wyczerpaniu wszelkich przewidzianych prawem środków nie uzyska zaspokojenia wierzytelności.
Precyzowanie warunków w jakich można uznać należności za nieściągalne pozostawione zostało w 1992 r. organom podatkowym. Rzeczą Sądu, rozpatrującego skargę jest tak więc sprawdzenie, czy dokonana przez organ podatkowy ocena danego przypadku jest logiczna, czy uwzględnia wszystkie okoliczności sprawy, czy organ podatkowy swoje stanowisko właściwie i przekonywująco uzasadnił. Orzecznictwo NSA uzależnia możliwość uznania należności za nieściągalne od aktywnego zachowania się samego podatnika, który wyczerpał możliwości odzyskania należności /por. wyroki NSA z dnia: 30 sierpnia 1993 r. III SA 174/93 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 2 poz. 35, 4 czerwca 1993 r. III SA 5/93, 26 maja 1994 r. SA/Po 3747/93 - POP 1996 nr 5 poz. 164 i 2 kwietnia 1997 r. I SA/Wr 1968/96 oraz wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 85/93/.
Powyższe orzecznictwo również stoi na stanowisku, iż wprawdzie w 1992 r. nie obowiązywała definicja uprawdopodobnienia nieściągalności, którą przyjęto w rozwiązaniach ustawowych dotyczących roku 1993 - to nie oznacza to jednak, iż kryteriów tych nie można pomocniczo stosować do stanów z roku 1992, aczkolwiek nie może to być kryterium zasadnicze, o charakterze normatywnym. Takie podejście organu podatkowego przy podejmowaniu decyzji z dnia 22.12.1994 r. spowodowało, że Sąd decyzję tę uchylił.
Nowa decyzja, której dotyczy rozpatrywana skarga ujmuje tę kwestię znacznie szerzej. Izba Skarbowa przyjęła w niej, iż wystarczy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przy pomocy jakichkolwiek dających się zweryfikować dowodów istniejących w dniu utworzenia rezerwy.
Wprawdzie nie można w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż podatnik na dzień utworzenia rezerwy powinien dysponować dokumentem, z którego jednoznacznie wynikałyby podstawy i przesłanki utworzenia funduszu rezerwowego na nieściągalne należności, tym niemniej należy się zgodzić z tym, że przesłanki te, jako przesłanki o charakterze obiektywnym, powinny zostać uzewnętrznione, tak w aspekcie materialnym, jak i formalnym. Mówiąc o aspekcie materialnym należy mieć na uwadze aktywne zachowanie się podatnika, zmierzające do odzyskania swej wierzytelności oraz wyczerpanie wszelkich przewidzianych prawem środków do odzyskania należności.
Aspekt formalny sprowadza się do dysponowania przez podatnika dokonującego utworzenia rezerwy dokumentami /analizami/, w oparciu o które doszedł do prognozy /przekonania/, że nie ma szans na odzyskanie należności lub są one nikłe.
Uprawdopodobnienie nieściągalności musi więc wynikać z nie budzącej wątpliwości oceny skuteczności dotychczasowych działań podatnika, zmierzających do odzyskania wierzytelności jak i dokonanych przez niego, opartych na wskaźnikach ekonomiczno-finansowych prognozach, co do przyszłego rozwoju i stanu majątkowego zadłużonego podmiotu. Nie wystarczy - jak twierdzi strona skarżąca - najniższy nawet stopień prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności bo byłoby to sprzeczne z całym systemem podatku dochodowego, który z zasady wymaga udokumentowania kosztów uzyskania przychodu. W kontekście powyższych rozważań zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione.
W szczególności brak jest podstaw do uznania, że Izba Skarbowa przy ponownym rozpoznaniu sprawy naruszyła art. 30 ustawy o naczelnym Sądzie Administracyjnym przez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 13 października 1995 r.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż przedmiotem badania organów podatkowych winna być ocena sporządzonej przez podatnika analizy całokształtu sytuacji finansowej dłużników. Analizy takiej - na dzień utworzenia rezerw tj. 31.12.1993 r. Bank - jak się okazało - nie sporządził.
W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji nie miały możliwości zweryfikowania tej oceny w celu ustalenia zasadności zaliczenia utworzonych rezerw do kosztów uzyskania przychodów. Nadto - jak już wskazano - organ podatkowy II instancji odstąpił od stwierdzenia, iż "za należności nieściągalne i rezerwy na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, uznaje się te należności, na które wierzyciel posiada dokumenty stwierdzające jednoznacznie niemożność zaspokojenia tych roszczeń. Takimi dokumentami są m.in. postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, postanowienie o nieściągalności (...)", a więc zastosowania kryteriów normatywnych obowiązujących od 1.01.1993 r. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że wystarczy uprawdopodobnienie za pomocą wiarygodnych analiz, z których prawdopodobieństwo nieściągalności by wynikało.
Jak się jednak okazało Bank na dzień utworzenia rezerw analizami takimi nie dysponował. Twierdzenie Banku, że taka analiza finansowa wierzycieli prowadzona była sukcesywnie przez pracowników oddziału Banku, kredytującego obu dłużników, a nadto dysponował on również informacjami kwartalnymi o ich sytuacji ekonomiczno-finansowej nie zasługują na uwzględnienie. Nie mogą one bowiem zastąpić całościowej oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej dłużnika, wspartej wynikami działań wierzyciela zmierzających do odzyskania należności.
Jak słusznie zauważył organ podatkowy - cała dostarczona przez Bank dokumentacja /11 teczek/ służyły skarżącemu przede wszystkim do oceny płynności finansowej dłużników, tj. Huty Sz. i Zakładów Chemicznych "Ch." w celu dalszego ich kredytowania oraz udzielenia prolongaty terminu spłaty udzielanych kredytów, a nieutworzenia rezerw na nieściągalne wierzytelności. Dokonywane przez Bank na podstawie tej dokumentacji oceny były zresztą na tyle pozytywne, że skutkowały prolongatą spłaty kredytu.
Natomiast wymagane analizy przedłożone przez Bank w toku postępowania pochodzą z 1994 r. i 1997 r. /ekspertyza prof. dr Waldemara T. i dr Marka Z./.
Nie mogą one zatem być uznane za spełnienie wymogu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na dzień utworzenia rezerwy, co jest zasadniczym warunkiem zaliczenia tych rezerw do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle powyższych okoliczności za nietrafne uznać należy także pozostałe zarzuty skargi, w szczególności naruszenie przez organ podatkowy art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, w tym także zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania strony na okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności należności i dokonywanych analiz.
Dowód ten, przy przyjętym przez organ słusznym założeniu, że warunkiem zaliczenia przez podatnika utworzonej rezerwy na nieściągalne należności jest uprawdopodobnienie tej nieściągalności a więc wykazanie odpowiednimi dowodami, że podjęte działania zmierzające do odzyskania pieniędzy okazały się bezskuteczne, nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro warunkiem zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodu było dysponowanie przez podatnika takim dowodem w dniu utworzenia rezerwy.
Powyższe uwagi należy odnieść też do kolejnego zarzutu skargi, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości analiz dokonanych przez Bank w oparciu o przedstawione bilanse i sprawozdania finansowe dłużników i inne dokumenty oraz dokonanych wewnętrznych ocen co do prawdopodobieństwa niewypłacalności dłużników.
W sytuacji, gdy podatnik w dniu utworzenia zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu rezerwy na nieściągalne należności nie dysponował udokumentowaną analizą sytuacji finansowo-ekonomicznej i majątkowej dłużników, nie wykazał, iż podjął wszystkie możliwe działania w celu odzyskania należności a nadto posiadał ubezpieczenia kredytów na sumę przekraczającą ich wielkość, oraz że wierzycielami są funkcjonujące duże podmioty gospodarcze o znacznym potencjale produkcyjnym - uznać należało, iż organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do zakwestionowania utworzonych rezerw jako kosztów uzyskania przychodów na dzień ich utworzenia. Trudna sytuacja finansowa dłużnika, brak płynności finansowej, wysokie koszty realizacji zabezpieczeń kredytowych i samo przekonanie podatnika o nieściągalności wierzytelności nie stanowią bowiem przesłanek do uznania tych wierzytelności za nieściągalne w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowić podstawę do zaliczenia utworzonych na ten cel rezerw do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle przedstawionych wyżej rozważań, a także dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należało, iż stanowisko organu podatkowego, że utworzenie przez Bank zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na nieściągalne należności było, w danej sytuacji przedwczesne, jest prawidłowe i odpowiada normatywnej treści analizowanego przepisu. W tej sytuacji zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zaś zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do jej uwzględnienia.
W związku z powyższym skarga na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ podlega oddaleniu.