Uzasadnienie
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 31 marca 1998 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 3 listopada 1997 r., mocą której organ ten określił Spółce z o.o "R." w S. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1996 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 25.745 zł. zamiast wykazanej w deklaracji kwoty 26.625 zł. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 264 zł. tj. 30 procent zawyżenia.
Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 2, art. 5, art. 10, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka bezpodstawnie ujęła w rejestrze zakupu za luty 1996 r. (...) z 12 lutego 1996 r. wartości netto 4.000 zł. i podatek VAT 880 zł, który uwzględniła w deklaracji VAT-7 w sumie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego - sprzecznie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
Faktura ta dotyczyła należności za usługi polegające na opracowaniu umowy spółki, jej rejestracji sądowej i administracyjnej, wyszukaniu lokalu i wykonawcy jego remontu oraz negocjowaniu umów, doradztwie prawnym, organizowaniu księgowości i rynku przez okres pięciu miesięcy i opracowaniu znaku towarowego.
Wykonawcą zleconych i zafakturowanych usług była "Kancelaria Prawnicza" Mariana G., który w tym czasie był udziałowcem Spółki od chwili jej powstania 28 lutego 1995 r. do dnia 8 marca 1996 r., a do dnia 2 stycznia 1996 r. pełnił funkcję przewodniczącego rady nadzorczej, lecz nie był jej pracownikiem.
Wykazana w poz. 1 faktury czynność opracowania umowy spółki dotyczyła czynności własnych założycieli Spółki przed jej powstaniem, zatem poniesiony z tego tytułu wydatek nie jest wydatkiem Spółki, nie podlega więc - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Pozostałe czynności wykonane przez Mariana G. w początkowym okresie działalności Spółki były czynnościami należącymi do zarządu; nie były to czynności należące do rady nadzorczej.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji.
Wyłączenie powyższych wydatków z kategorii kosztów powoduje, że w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury. Ujęcie przez Spółkę w deklaracji za luty 96 kwoty tego podatku /880 zł./ spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, co - poza korektą wysokości nadwyżki - uzasadniało obciążenie Spółki dodatkowym zobowiązaniem w wysokości 30 procent zawyżenia na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.
Od decyzji Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia.
Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto naruszenie art. 28 Kpa. Skarżąca podnosi, że wyłączenie z kosztów Spółki wydatków objętych sporną fakturą (...) dokonane zostało odrębną decyzją organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, którą Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego /SA/Sz 498/98/. Skarżąca dalej wywodzi, że wykonanie usług zleciła Kancelarii Prawniczej Mariana G. jako odrębnemu podmiotowi gospodarczemu, wobec czego zapłata za te usługi nie jest wypłatą na rzecz udziałowca. Naruszenie art. 28 Kpa, zdaniem skarżącej, polegało na tym, że nie objęto postępowaniem kancelarii M.G., który w razie uznania, że decyzje są zasadne uprawniony jest do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku należnego.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko z powołaniem się dodatkowo na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
W powołanej przez skarżącą Spółkę sprawie SA/Sz 498/98 w dniu 28 stycznia 1999 r. zapadł wyrok oddalający skargę, tym samym utrzymała się decyzja w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych mocą której wyłączone z kosztów Spółki należności wypłaconą na podstawie faktury. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kategorii kosztów wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko.
Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku z 26 września 1996 r. III ARN 47/96 /OSN 1997 z. 7 poz. 110/ z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących równocześnie pracownikami spółki. Druga część cytowanego przepisu odnosi się natomiast do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych a więc nie tylko spółek. Z kręgu tych osób należy jednak wyłączyć udziałowców lub akcjonariuszy, gdyż wydatki na ich rzecz zostały - poza wypłatami ze stosunku pracy - wyjęte z kategorii kosztów w sposób generalny przez pierwszą część przepisu.
Tak więc o wyłączeniu z kategorii kosztów Spółki wypłaty na rzecz Mariana G. kwoty objętej fakturą przesądza w sposób generalny to, że był on udziałowcem Spółki; pełniona funkcja w radzie nadzorczej nie ma znaczenia w sprawie.
Celem /fiskalnym/ regulacji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stworzenie bariery prawnej przepływu zysku do jej udziałowców jeszcze przed opodatkowaniem go w spółce.
Okoliczność, że M.G. odrębnie prowadził działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia i w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ był "podmiotem gospodarczym" nie ma znaczenia prawnego w niniejszej sprawie. Określenie "podmiot gospodarczy" jest bowiem kategorią ekonomiczną służącą celom i potrzebom udziału w obrocie gospodarczym, nie jest to natomiast podmiotowość prawna, gdyż tę mają tylko osoby fizyczne i osoby prawne /art. 8 i art. 33 Kc/.
Jako osoba fizyczna M.G. wykonał na rzecz Spółki zlecone czynności, a ponieważ był równocześnie udziałowcem, lecz nie był jej pracownikiem wypłacona należność nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu - z mocy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W zakresie objętym poz. 1 spornej faktury (...) za opracowanie umowy spółki, wydatek ten nie jest kosztem uzyskania przychodu Spółki już z tego względu, że poprzedza jej powstanie i był poniesiony nie przez Spółkę, lecz przez jej założycieli - jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołując brak przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W konsekwencji zasadnie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z omawianej faktury, gdyż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Spółka nie miała do tego prawa.
Zarzucane naruszenie art. 27 ust. 4 i 6 nie występuje w sprawie. Bezpodstawne ujęcie w ewidencji i w deklaracji VAT-7 faktury nr 3/96 z 12 lutego 1996 r. oraz wynikającego z niej podatku naliczonego stanowi o nieprawidłowości ewidencji oraz o zawyżeniu podatku naliczonego w deklaracji, co skutkuje - poza korektą rozliczenia - obciążeniom dodatkowym zobowiązaniem w wysokości 30 zawyżenia tj. w wymiarze korzystniejszym dla podatnika, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 28 Kpa w związku z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczyło bowiem wyłącznie skarżącej Spółki, a stwierdzony brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/ nie ma żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego M.G., który jako podatnik VAT był zobowiązany do opodatkowania wykonanych usług.
Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.