Uzasadnienie
Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ określiła między innymi, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają też podatnicy nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, z tym jednakże zastrzeżeniem, że ich obowiązek podatkowy dotyczy tylko dochodów, które osiągane są na tym terytorium.
Podobnie tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, tj. obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby fizyczne nie mające na tym terytorium miejsca zamieszkania lub pobytu dłuższego niż 183 dni w ciągu danego roku podatkowego, przewiduje też ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Z regulacji zawartych w obu tych ustawach wynika zasada, że dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym także wówczas, gdy osiągane są przez osoby prawne lub osoby fizyczne, które mają siedzibę lub zarząd albo miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to niezależnie od tego, że dochody te podlegają też równoległemu opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika.
W celu zapobieżenia negatywnemu dla podatników zjawisku podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych w jednym państwie przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie, Państwo Polskie zawarło z innymi państwami szereg dwustronnych umów międzynarodowych, treścią których są postanowienia określające reguły postępowania mające przeciwdziałać takiemu podwójnemu opodatkowaniu. I tak, w podpisanej w dniu 18 grudnia 1972 r. w W. Umowie między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/ postanowiono m.in., iż wbrew zasadom wyrażonym w przywołanych wyżej przepisach ustaw podatkowych dochody /zyski/ z przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, tj. w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania tej osoby, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, przy czym w tej drugiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, a więc w państwie ich źródła, tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Ograniczając opodatkowanie w państwie źródła zysków z przedsiębiorstwa osoby mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie do zysków mogących być przypisanymi zakładowi położonemu w państwie ich źródła, przywołana wyżej polsko-niemiecka umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu postanawia zarazem /art. 7 ust. 2/, że w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym umawiającym się Państwie zakładowi temu należy przypisać takie zyski, które zakład ten mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Poddając opodatkowaniu w jednym z umawiających się państw zyski przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa w takim zakresie, w jakim mogą być one przypisane zakładowi położonemu w pierwszym z nich, omawiana umowa międzynarodowa postanawia jednocześnie, że w jej rozumieniu wyrażenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa /art. 5 ust. 1/, a jednocześnie wskazuje, że w szczególności wyrażenie to obejmuje m.in. budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.
Jakkolwiek w rozumieniu omawianej Umowy "zakładem" jest też prowadzona w państwie źródła "budowa albo montaż" trwające co najmniej przez czas w umowie tej wskazany, to mając na względzie wynikającą z art. 5 ust. 1 tej Umowy definicję zakładu jako stałej placówki, w której wykonywana jest w całości lub w części działalność przedsiębiorstwa zagranicznego, zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w Umowie pojęcia "budowa albo montaż" rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas. Tak więc, jakkolwiek zakres pojęcia "budowa albo montaż" jest maksymalnie szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to niewątpliwie do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na dostawie /sprzedaży/, na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu.
Tak więc, skoro "budową" w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest przejaw czyjejś działalności polegający na wykonywaniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, a nie wytwór tej działalności, o czym przekonuje zestawienie tego pojęcia z pojęciem "montażu" oraz odesłanie do kryterium czasowego, to uzasadnionym jest wniosek, że zakładowi będącemu "budową albo montażem" przypisane być mogą tylko takie zyski, które wiążą się bezpośrednio z działalnością polegającą na budowie lub montażu w wyżej przedstawionym rozumieniu tych pojęć, nie zaś jakiekolwiek inne zyski, które przedsiębiorstwo zagraniczne, prowadzące tę budowę lub montaż w Polsce, uzyskuje z tytułu dostawy materiałów i komponentów służących realizacji określonego zamierzenia inwestycyjnego.
W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje to, że podejmując się realizacji zamierzonej przez polskiego kontrahenta inwestycji w postaci instalacji odsiarczania spalin, skarżące przedsiębiorstwo zagraniczne, należące do osoby prawnej mającej siedzibę w Niemczech, podjęło się zaprojektowania i wykonania tej inwestycji oraz dostarczenia polskiemu kontrahentowi niezbędnych do jej realizacji materiałów i urządzeń. Przewidywany i mający w rzeczywistości miejsce czasokres, w jakim inwestycja ta miała być realizowana, a także utworzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej placówki o nazwie Biuro Nadzoru, mającej służyć wykonywaniu i nadzorowaniu prowadzonej w Polsce budowy, niewątpliwie decydują o tym, że ww. przedsiębiorstwo zagraniczne uzyskiwało w Polsce zyski /dochody/ przez położony tu zakład, które to zyski mogą być opodatkowane w Polsce.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w rzeczy samej do sporu o możliwość kwalifikacji zysków /przychodów/ uzyskanych przez będący polskim podatnikiem zagraniczny podmiot z tytułu wykonania dostawy polskiemu kontrahentowi - jako importerowi - urządzeń i materiałów, jako zysków mogących być przypisanymi położonemu w Polsce zakładowi tego zagranicznego przedsiębiorstwa. Stojąc na stanowisku, że utworzonemu w Polsce zakładowi przypisać można wszystkie zyski /przychody/, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo S-H-L GmbH uzyskało w następstwie realizacji przez siebie kontraktu zawartego z Zespołem Elektrowni D. na wybudowanie instalacji odsiarczania spalin, a więc nie tylko zyski uzyskane na skutek działalności Biura Nadzoru, a więc na skutek wykonywania budowy i montażu, lecz także zyski osiągnięte w następstwie sprzedaży /dostawy/ bezpośrednio temuż inwestorowi urządzeń i materiałów służących tej inwestycji, organy podatkowe obu instancji zasadności takiego stanowiska upatrują - jak wynika to wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w tym, że wszystkie te przychody uzyskane zostały przez przedsiębiorstwo zagraniczne w wyniku realizacji jednego i tego samego kontraktu oraz na rzecz jednego podmiotu /odbiorcy/, co oznacza, iż wszystkie one mają swoje źródło w jednym kontrakcie. Stanowisko takie jednakże uznać należy za nieuprawnione, nie ma ono bowiem w rzeczywistości ani oparcia w postanowieniach wskazanej wyżej polsko-niemieckiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu ani też w woli kontrahentów wyrażonej w przywoływanym przez organy podatkowe kontrakcie.
Skoro bowiem z kontraktu tego wynika, czego organy podatkowe bynajmniej nie kwestionują, że strony wyraźnie wyodrębniły jego część sprowadzającą się do dostaw materiałów i urządzeń /tzw. część importową/ od jego części dotyczącej wykonania "budowy i montażu" /tzw. części lokalnej/ i skoro przez kreujące zakład pojęcie "budowy albo montażu, których okres przekracza..." rozumieć należy - jak to wyżej wywiedziono - przejaw czyjegoś działania, a nie jego wytwór, to nic nie upoważnia do przyjęcia, że zakładowi takiemu mogą być też przypisane takie zyski, jakie osiągnięte zostały przez zagraniczne przedsiębiorstwo ze sprzedaży towarów /dostaw materiałów i urządzeń/ wykorzystanych przy realizacji objętej kontraktem inwestycji, w której to sprzedaży zakład ten w żaden sposób nie uczestniczył, zaś między tą sprzedażą a działalnością zakładu nie ma w istocie żadnego związku, poza tym, że stanowiące przedmiot dostaw wyroby zostały wykorzystane w prowadzonej przez zakład działalności usługowej.
Przewidziana postanowieniem art. 7 ust. 2 omawianej Umowy zasada przypisywania zakładowi takich zysków, jakie możliwe byłyby przezeń do osiągnięcia w przypadku wykonywania takiej samej działalności lub podobnej oraz w warunkach takich samych lub podobnych jako podmiot samodzielny, niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem macierzystym, nie oznacza bynajmniej możliwości przypisywania temu zakładowi zysków abstrakcyjnych, lecz odnosi się do zysków rzeczywiście za jego pośrednictwem przez przedsiębiorstwo zagraniczne osiągniętych.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji niezgodne są z postanowieniami art. 5 i art. 7 Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./ przez to, że do zysków /przychodów/ skarżącego przedsiębiorstwa, podlegających opodatkowaniu w Polsce jako zyski utworzonego tu zakładu, zaliczają także zyski osiągnięte przez to przedsiębiorstwo zagraniczne w wyniku sprzedaży polskiemu odbiorcy towarów, w uzyskaniu których to zysków wspomniany zakład bezpośrednio nie uczestniczył i które zakładowi temu przez to przypisane być nie mogą, orzec należało o uchyleniu obu tych decyzji jako niezgodnych z prawem materialnym /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.