Uzasadnienie
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 19 marca 2003 r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., z dnia 6 grudnia 2002 r., określającą Marcinowi W. wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 1999 r. w kwocie 22.622,58 zł zamiast wykazanej w zeznaniu podatkowym w kwocie 32.831,98 zł.
W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik bezzasadnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne w kwocie 10.209,40 zł od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy.
Ustalono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych i gastronomicznych pod nazwą "M.", w dniu 11 czerwca 1999 r. zawarł umowę sprzedaży z Małgorzatą A. i Krzysztofem A., na mocy której nabył przedsiębiorstwo obejmujące niektóre jego składniki, mianowicie:
a/ ruchomości - w szczególności wyposażenie restauracji - w ilości i asortymencie określonym w załączniku do umowy, b/ prawa i obowiązki wynikające z najmu lokalu użytkowego usytuowanego w budynku przy ul. WP 64, c/ prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej z firmą "H." co do ochrony obiektu.
W par. 4 umowy zaznaczono, że "firma sprzedającego podlega wyłączeniu ze sprzedaży". Natomiast w par. 1 ust. 2 umowy wpisano, że - kupujący dokonuje nabycia przedsiębiorstwa określonego w ust. 1 w ramach działalności prowadzonej pod firmą "M.".
W umowie tej sprzedający określili się jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Restauracja MiM".
Ustalono, że podatnik do wartości niematerialnych i prawnych zaliczył dodatnią wartość firmy stanowiącą różnicę pomiędzy ceną nabytego przedsiębiorstwa w kwocie 200.000 zł, a wartością składników majątkowych tj. wyposażenie restauracji w kwocie 79.906 zł pomniejszoną o kaucję w kwocie 18.000 zł. /200.000 - 79.906 - 18.000 = 102.094zł./.
Urząd Skarbowy stwierdził, wskazując na par. 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji (...), że podlega amortyzacji wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna. Wartość początkowa firmy stanowi - zgodnie z par. 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia- nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, odpowiednio z dnia nabycia, powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, wynikającą z ksiąg zbywanego przedsiębiorstwa. Przepis ten, w ocenie Urzędu Skarbowego, wskazuje że nadwyżka ta uwzględnia renomę, pozycję na rynku, posiadane tajemnice produkcyjne, dobrą organizację pracy itp. kupionego przedsiębiorstwa.
Jednakże warunkiem zaliczenia tej nadwyżki do wartości niematerialnych i prawnych w celu amortyzacji, wynikającym z par. 3 ust. 1 konieczne było, w ocenie Urzędu Skarbowego, wykorzystanie tego składnika przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub jego oddanie do używania na podstawie umowy dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze. Warunek ten nie został spełniony, ustalono bowiem że w 1999 r. podatnik nie prowadził w nabytym przedsiębiorstwie żadnej działalności gospodarczej. Sprzedaż pięciu szklanych dzbanków za 107 zł, udokumentowana rachunkiem z 29 grudnia 1999 r. nie stanowi o prowadzeniu działalności w nabytym przedsiębiorstwie, tym samym brak było podstaw do dokonania odpisów amortyzacyjnych.
Izba Skarbowa zasadniczo podzieliła stanowisko organu I instancji o braku podstaw do amortyzowania firmy podkreślają, że w świetle jednoznacznej treści umowy sprzedaży z 11 czerwca 1999 r. podatnik nie nabył firmy sprzedających, pod którą prowadzili oni działalność gospodarczą /Restauracja MiM/, gdyż została ona wyłączona ze sprzedaży. Organ odwoławczy powołując się na art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz na przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji (...) stwierdził, że do powstania wartości niematerialnej i prawnej w postaci firmy konieczne jest, by podatnik mógł używać firmy. Powołana regulacja prawna, zdaniem Izby, nie dopuszcza dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów od składnika którego podatnik nie mógł używać i faktycznie go nie używał w działalności gospodarczej.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem par. 3 ust. 1 i 2 oraz par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji (...).
Skarżący podnosi "firma", jako umowna nazwa przedsiębiorstwa, występuje w przepisach Kodeksu handlowego, Kodeksu spółek handlowych oraz w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym i przysługuje jedynie spółkom, natomiast osoby fizyczne mogą wykonywać działalność gospodarczą jedynie pod swoim imieniem i nazwiskiem oraz określoną nazwą. Zdaniem skarżącego, pojęcie "firmy" w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów posiada własną definicję zawartą w par. 6 ust. 2 i oznacza nie nazwę, lecz wartość niematerialną i prawną w postaci dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).
Skarżący podważa też stanowisko organów podatkowych, że warunkiem amortyzacji "firmy" było wykorzystywanie zakupionego przedsiębiorstwa do działalności gospodarczej i wskazuje, że par. 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia warunku takiego nie zawiera zaś par. 3 ust. 1 nie ma w tym przypadku zastosowania. Niezależnie od tego - podnosi skarżący - uzyskał przychód ze sprzedaży składników zakupionego przedsiębiorstwa /dzbanków/ a nadto wykorzystał je do przechowywania towarów oraz szkolenia pracowników.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że pojęci e "wartości firmy" zaliczanej do wartości niematerialnych i prawnych z mocy par. 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji (...) nie może być utożsamione z pojęciem "firmy" w rozumieniu Kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 26 Kh firma jest nazwą, pod którą kupiec rejestrowy /spółka handlowa/ prowadzi przedsiębiorstwo. W tym znaczeniu strony umowy z 11 czerwca 1999 r. jako osoby fizyczne nie mogły się posługiwać pojęciem "firma", gdyż w świetle prawa była nazwa.
Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji (...) zaliczają do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji "wartość firmy /par. 3 ust. 2 pkt 2/, którą stanowiła - stosownie do par. 6 ust. 2 - nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...). Z powyższej regulacji wynika, że "wartość firmy" podlegająca amortyzacji w ujęciu podatkowym powstaje i oznacza nie nazwę lecz dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa /jego części/ a wartością rynkową pozostałych składników wymienionych w par. 6 ust.
- 2. W przepisie tym należy upatrywać definicji "wartości firmy" na użytek podatkowy dotyczący amortyzacji.
Jednakże nie oznacza to, że samo wystąpienie takiej dodatniej różnicy uprawnia podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od "wartości firmy". W tym zakresie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji n potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną - wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8 kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zużycie następuje w wyniku używania przedmiotu amortyzacji. Warunek faktycznego wykorzystania przedmiotu amortyzacji wynika z poszczególnych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji (...) w tym także w par. 3 ust. 1 w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. Ust. 2 par. 3 stanowi jedynie uzupełnienie katalogu wartości niematerialnych i prawnych, co nie oznacza, że np. "wartość firmy" może być amortyzowana w ciężar kosztów bez przyjęcia jej do używania.
Jak wynika z dokonanych ustaleń skarżący w roku podatkowym w 1999 r. nie prowadził działalności w nabytym przedsiębiorstwie - lokalu gastronomicznym, zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że dokonane odpisy amortyzacyjne były bezpodstawne. Sprzedaż pięciu dzbanków, czy też przechowywanie towarów w lokalu i szkolenie pracowników słusznie oceniono jako nie spełniające warunku przyjęcia przedsiębiorstwa do używania.
Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.