Uzasadnienie
Pismem z 8.01.1999 r. Jan D. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. prośbę "o przedłużenie nie pobierania zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku". Na uzasadnienie swej prośby wskazał on, iż ze względu na stan swego zdrowia nie jest w stanie uzyskiwać dodatkowych dochodów, otrzymywana zaś przezeń renta nie wystarcza mu na opłacenie leków i usług medycznych oraz kosztów jego utrzymania.
Decyzją z dnia 25.01.1999 r. (...), wydaną na podstawie art. 22 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. odmówił przyznania Janowi D. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ podatkowy pismo podatnika potraktował jako prośbę o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od renty wypłacanej przez ZUS. Wskazując, iż przepis art. 22 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu na wniosek podatnika zaniechać w całości lub w części poboru podatku lub zwolnić płatnika z obowiązku pobierania podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, Pierwszy Urząd Skarbowy w K. stwierdził, iż przedstawionych we wniosku argumentów nie może uznać za wystarczające do udzielenia preferencji podatkowych, gdyż zastosowanie wobec wnioskodawcy ulgi stanowiłoby naruszenie zasady równości opodatkowania.
We wniesionym przez siebie odwołaniu od tej decyzji Jan D. domagał się ponownego rozpatrzenia jego wniosku, powołując się na swoje inwalidztwo oraz wysokość uzyskiwanej z tego tytułu renty.
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w Sz. decyzją z dnia 15.04.1999 r., (...), wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 22 par. 2 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25.01.1999 r. "w sprawie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczenia rentowego otrzymywanego w 1999 r." W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że Jan D. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o zwolnienie płatnika z poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymywanego w 1999 r. świadczenia rentowego, uzasadniając to swoim złym stanem zdrowia wykluczającym go z możliwości dodatkowego zarobkowania oraz wskazując na podwyższone od 1 stycznia 1999 r. ceny leków, energii elektrycznej i cieplnej oraz innych artykułów potrzebnych do codziennej egzystencji. Ponieważ Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wniosku jego nie uwzględnił stwierdzając, iż przedstawione przez podatnika argumenty nie są wystarczające dla udzielenia preferencji podatkowych, Jan D. wniósł odwołanie, w którym domagał się ponownego rozpatrzenia swego wniosku, wskazując przy tym na swoją trudną sytuację finansową spowodowaną dużymi kosztami leczenia.
Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę Izba Skarbowa ustaliła, iż Jan D. uzyskuje przychód z tytułu renty chorobowej w wysokości 650,38 zł, z której to kwoty na podatek dochodowy potrącane są zaliczki miesięczne w wysokości 41,80 zł, odprowadzane do urzędu skarbowego przez płatnika, jakim jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. Możliwość zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, przewidziana przepisem art. 22 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, zachodzi w razie prawdopodobieństwa istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności wskazanych przez podatnika, np. w razie udokumentowania ponoszenia przezeń wydatków podlegających odliczeniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślając, że zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jak ma to miejsce w przypadku zaniechania poboru podatku oraz że w sytuacji takiej podatnik ma obowiązek złożyć roczne zeznanie podatkowe, w którym wykaże wysokość uzyskanego dochodu i dokona odliczeń poniesionych i udokumentowanych wydatków, stwierdziła Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, że podstawy do zwolnienia płatnika od poboru zaliczek nie może stanowić sytuacja materialna i finansowa podatnika, na którą wyłącznie powołuje się odwołujący.
Powyższą decyzję ostateczną Jan D. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił on organowi odwoławczemu, że sprawę jego rozpatrzył w płaszczyźnie art. 22 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem wszczynający postępowanie wniosek jego dotyczył zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, gdyż pobranie to zagraża jego egzystencji i miał swoje oparcie w przepisie art. 22 par. 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi podniosła ona, iż przywołany przez podatnika, jako podstawa prawna jego żądania, przepis art. 22 par. 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej dotyczy zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku, tymczasem ZUS, będący płatnikiem z tytułu wypłaconych rent, obowiązany jest od wypłaconego świadczenia pobierać zaliczki na podatek dochodowy, nie jest natomiast zobowiązany do poboru podatku, co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie wniosek skarżącego mógł być rozstrzygany jedynie jako wniosek o zwolnienie płatnika /ZUS/ od obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się uzasadnioną.
Określając w art. 21 par. 1 dwie odrębne metody powstania zobowiązań podatkowych, tj. zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przewidziała też przypadki, w których nastąpić może zaniechanie ustalania podatków lub zaniechanie ich poboru. I tak, w myśl art. 22 par. 1 tejże ustawy, Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych lub poboru podatków; nadto może on zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić wynikające z tego zwolnienia obowiązki podatników.
Niezależnie od tego rodzaju ulg podatkowych o charakterze ogólnym, w indywidualnych sprawach na wniosek podatnika organ podatkowy może również zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązania podatkowego lub poboru podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji /art. 22 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Ponieważ realizacja zobowiązania podatkowego powstałego w następstwie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże ten skutek, może dokonywać się w drodze pobrania podatku przez płatnika /także w formie zaliczek na podatek/, przeto omawiana ustawa pozwala też organowi podatkowemu na zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku, gdy pobranie to zagraża ważnym interesem podatnika, a w szczególności jego egzystencji /art. 22 par. 2 pkt 2 lit. "a"/, przy czym zwolnienie to, jakkolwiek adresowane jest do płatnika, udzielone być może jedynie na wniosek samego podatnika. Również na wniosek podatnika płatnik może być zwolniony z obowiązku pobierania zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmierne wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy /art. 22 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej/.
Z przedstawionych regulacji wynika, że mające indywidualny charakter zaniechanie poboru podatku w całości lub w części albo zwolnienie płatnika z obowiązku pobierania podatku lub zaliczek na podatek nastąpić może wyłącznie na wniosek samego podatnika. Nie powinna przy tym ulegać wątpliwości teza, że ilekroć w omawianym przepisie mowa jest o podatku /jego poborze lub obowiązku pobrania/ to należy przez to rozumieć również - w myśl art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej - zaliczki na podatek, co oznacza, że zarówno zaniechanie poboru podatku /art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "b"/, jak i zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku /art. 22 par. 2 pkt 2 lit. "a"/ nastąpić może niezależnie od tego, czy pobór lub pobranie następują jednorazowo, czy też w formie zaliczkowej. Za taką wykładnią tej regulacji przemawia ustawowa przesłanka, na jakiej tego rodzaju ulga podatkowa może być przez organ podatkowy przyznana, tj. zagrożenie ważnego interesu podatnika, a w szczególności zagrożenie jego egzystencji.
Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niekwestionowaną, że skarżący podatnik wystąpił do właściwego urzędu skarbowego z prośbą /pismo z 8.01.1999 r./ o zaniechanie pobrania zaliczek na podatek dochodowy, należnych w związku z wypłaconym mu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych świadczeniem rentowym i tak też prośba jego potraktowana została przez organ pierwszej instancji, który odmowę udzielenia ulgi podatkowej uzasadnił w istocie brakiem przesłanek faktycznych do ustalenia, iż pobranie podatku przez płatnika zagraża egzystencji podatnika lub innemu ważnemu jego interesowi. Składając odwołanie od tej decyzji odwołujący się podatnik zakwestionował te ustalenia organu pierwszej instancji i wskazując ponownie na swoje inwalidztwo i ciężkie warunki materialne domagał się od organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia jego wniosku. Tymczasem z rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz jego uzasadnienia wynika, iż pomijając całkowicie okoliczności faktyczne na jakich oparty został wniosek o zastosowanie ulgi oraz odwołanie od negatywnej decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wyszedł poza dotychczasowy przedmiot sprawy i za przedmiot swego rozstrzygnięcia przyjął sprawę zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek, o którym mowa jest w art. 22 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, uzasadniając utrzymanie zaskarżonej decyzji urzędu skarbowego w mocy tym, iż nie występują w sprawie przesłanki w przepisie tym wymienione. Całkowicie natomiast organ ten pominął treść samego odwołania i w żadnym fragmencie nie odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów, a w szczególności do zawartego w nim żądania zaniechania pobierania przez płatnika podatku /w formie zaliczek/ ze względu na zagrożenie egzystencji odwołującego się podatnika.
Skoro zatem rozpatrując odwołanie od decyzji odmawiającej podatnikowi zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania podatku ze względu na zagrożenie jego egzystencji, czego podatnik domagał się w swym wniosku oraz odwołaniu, organ odwoławczy w rzeczywistości rozstrzygał w sprawie, która nie była przedmiotem żądania podatnika i zaskarżonego przezeń rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a więc wydał decyzję w sprawie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek ze względu na ich niewspółmierność w stosunku do podatku należnego, to stwierdzić należy, iż decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 233 par. 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.
Uznając w tych warunkach skargę za uzasadnioną, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.