Uzasadnienie
Decyzją z 20.04.1998 r., wydaną na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 i par. 4, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. "a", art. 5 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c", ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, Izba Skarbowa w K. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w K. z 26.01.1998 r., określającej Piotrowi B. opłatę skarbową w wysokości 3.500 zł należną od umowy sprzedaży nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 113,20 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu 27.10.1997 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. T. pomiędzy Mariolą i Dariuszem F. jako sprzedającymi oraz Barbarą i Piotrem B., jako kupującymi. Wartość przedmiotu sprzedaży strony określiły w tej umowie na kwotę 105.000 zł i od tej kwoty pobrana została przez notariusza, jako płatnika, opłata skarbowa według stawki 5
w wysokości 5.250 zł. W toku wszczętego postępowania Urząd Skarbowy w K. wezwał nabywców nieruchomości do podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, podając im zarazem kwotę 160.000 zł jako jej wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. Nie zgadzając się z podaną przez urząd skarbowy wartością rynkową nieruchomości ze względu na jej stan techniczny opisany w protokole z oględzin, nabywcy nieruchomości złożyli do protokołu oświadczenie o podwyższeniu tej wartości do 140.000 zł. Zgadzając się na wskazaną przez Barbarę i Piotra B. wartość zakupionej przez nich nieruchomości, Urząd Skarbowy w K. określił każdemu z nich, jako nabywcy tej nieruchomości w 1/2 części z majątku odrębnego, należną opłatę skarbową w wysokości 3.500 zł, wydając wobec każdego z nich odrębną decyzję z 26.01.1998 r. i wyliczając w niej zarazem należne odsetki za zwłokę od różnicy w kwocie 875 zł za czas do dnia wydania decyzji.
W odwołaniu od tej decyzji Piotr B. domagał się jej uchylenia w części dotyczącej odsetek za zwłokę zarzucając, iż wydanie decyzji nastąpiło przed upływem 21-dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu z 20.01.1998 r. oraz że brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę, skoro dodatkowa kwota opłaty skarbowej uiszczona została przezeń niezwłocznie po otrzymaniu decyzji ustalającej wysokość tej opłaty.
Odnosząc się do tego odwołania Izba Skarbowa w K. wskazała w uzasadnieniu swej decyzji na bezzasadność stawianych w nim zarzutów. Odwołując się do przepisu art. 21 Ordynacji podatkowej stwierdziła ona, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy samego prawa z chwilą dokonania tej czynności, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 27.10.1997 r. Uiszczenie przez strony opłaty skarbowej w wysokości nie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu tej czynności powoduje, że istnieje zaległość podatkowa, od której należą się odsetki za zwłokę, podlegające uiszczeniu bez wezwania łącznie z zapłatą zaległości podatkowej i to za okres od następnego dnia po dniu, w którym należało uiścić prawidłowo ustaloną opłatę skarbową, stąd też decyzja urzędu skarbowego, określająca Piotrowi B. kwotę odsetek za czas do dnia wydania decyzji, jest - zdaniem organu odwoławczego - decyzją prawidłową i zgodną z prawem. Okoliczność, że decyzja w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej wydana została przed upływem 21-dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z 20.01.1998 r. pozostaje, zdaniem tego organu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a to z tego względu, że rozstrzygnięcie to zgodne jest z treścią oświadczenia strony wezwanej do podwyższenia wartości przedmiotu podlegającej opłacie czynności cywilnoprawnej.
Powyższą decyzję ostateczną Piotr B. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie kwestionując samego wymiaru wysokości opłaty skarbowej domaga się on jednak uchylenia zaskarżonej decyzji, wywodząc, iż jest ona niezgodna z prawem przez to, że moment powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej wiąże nie z chwilą ustalenia wyższej wartości przedmiotu podlegającej opłacie czynności cywilnoprawnej i z chwila wydania decyzji ustalającej wysokość należnej opłaty, lecz z chwilą dokonania samej czynności cywilnoprawnej. Wywodzi on też w konsekwencji, że o zaległości podatkowej i o obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę mówić można dopiero od daty upływu 14-dniowego okresu liczonego od dnia doręczenia mu decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadnioną nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, będącego w swym finansowym wymiarze sporem o obowiązek uiszczenia odsetek od dodatkowej kwoty opłaty skarbowej należnej od cywilnoprawnej czynności sprzedaży nieruchomości, sprowadza się w rzeczywistości do sporu o moment powstania zobowiązania do uiszczenia tej opłaty, a tym samym o moment początkowy pozostawania przez osobę zobowiązaną do jej uiszczenia w zwłoce z wykonaniem tego zobowiązania.
W związku z takim przedmiotem sporu wskazać należy przede wszystkim, iż stanowiąc regulację prawną dotyczącą zobowiązań podatkowych i rozciągając stosowanie tej regulacji także na opłatę skarbową /art. 1 i art. 2/ ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określiła, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa /art. 5/ oraz, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 ust. 1/.
W myśl art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej należnej od czynności cywilnoprawnej powstaje z chwilą dokonania tej czynności, zaś stosowanie do przepisu art. 6 tej ustawy - opłatę tę wpłaca się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia, t.j. od dnia dokonania czynności podlegającej opłacie, chyba że opłata jest pobierana przez płatnika, jak ma to miejsce w przypadku opłaty skarbowej należnej od czynności cywilnoprawnej dokonanej przed notariuszem, który obowiązany jest obliczyć i pobrać opłatę skarbową z chwilą powstania obowiązku jej uiszczenia.
Podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej polegającej na zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości stanowi wartość rynkowa tej rzeczy /art. 10 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej/, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów /art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej/. Brak określenia przez strony czynności cywilnoprawnej wartości przedmiotu tej czynności lub określenie jej w taki sposób, że wartość ta nie odpowiada, według oceny urzędu skarbowego, jej wartości rynkowej, rodzi ten skutek, że urząd skarbowy wzywa strony do określenia tej wartości, jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni, podając jednocześnie stronom wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny, zaś w razie nie określenia w tym terminie wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ ten dokonuje jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych.
Wynika z przedstawionych wyżej unormowań ustawy o opłacie skarbowej, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej powstaje z chwilą dokonania tej czynności, a więc z chwilą zawarcia np. umowy sprzedaży rzeczy, zaś spoczywający na stronach tej czynności obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej należnej od takiej czynności dokonanej przed notariuszem /jak w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości/ podlega wykonaniu - za pośrednictwem notariusza jako płatnika - z chwilą jej dokonania. W świetle tych unormowań jest zatem oczywistym wniosek, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest obowiązkiem powstającym nie z mocy decyzji administracyjnej, lecz z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o opłacie skarbowej wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc z chwilą zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży nieruchomości, zaś decyzja organu podatkowego, określająca inną od obliczonej i pobranej przez notariusza wysokość opłaty skarbowej, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że opłata skarbowa nie obliczona i nie pobrana przez notariusza w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej przed notariuszem i od tego też dnia naliczane są od tej zaległości odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Z przedstawionej regulacji dotyczącej momentu powstania zobowiązania do uiszczenia opłaty skarbowej wynika, że dla ustalenia tego momentu bez znaczenia pozostaje to, iż ustalenie podstawy obliczenia opłaty, a więc ustalenie wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, nastąpiło bądź to w wyniku podwyższenia wartości przedmiotu tej czynności przez same strony tej czynności, bądź też w drodze jej ustalenia przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego. Jest bowiem obowiązkiem stron uczestniczących w dokonaniu czynności cywilnoprawnej poddanej opłacie skarbowej takie wskazanie podstawy jej obliczenia /np. wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości/, które pozwoli płatnikowi na obliczenie i pobranie opłaty w wysokości odpowiadającej wysokości obiektywnie istniejącego zobowiązania.
Tak więc za zgodne zarówno z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, jak i przepisami Ordynacji podatkowej, uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie co do ciążącego na skarżącym obowiązku zapłaty odsetek za zwlokę od nieuiszczonej w terminie, t.j. w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, opłaty skarbowej, naliczonych za okres od dnia zawarcia tej umowy do dnia uregulowania zaległej opłaty.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.