Wyrok NSA oz. w Szczecinie z 20 września 2000 r., SA/Sz 892/99

Teza

Prawo do płacenia swoich podatków długami szpitali, szkół i innych jednostek budżetowych mają tylko ci dostawcy towarów, usług i robót budowlanych dla budżetu, którzy realizują te dostawy na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych. Równocześnie wykluczono cesję wierzytelności. Prawo do potrącenia podatków długami budżetu ma więc zatem tylko pierwszy ich właściciel.

Uzasadnienie

(...) Zakłady Mleczarskie "M." Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. pismem z dnia 26 listopada 1998 r. wystąpiły do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. z wnioskiem o dokonanie potrącenia wzajemnych zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 1998 r. z wierzytelności wobec Samodzielnego Publicznego Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w Sz. w łącznej wysokości 67.777,88 zł, z tego kwota 57.063, 36 zł należności głównej i kwota 10.714,52 zł odsetek za zwłokę.

Do wniosku załączono pisma Samodzielnego Publicznego Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w Sz. z dnia 16 listopada 1998 r., z których wynika, że wierzytelność Pomorskich Zakładów Mleczarskich "M." Spółki z o.o. dotyczy kwoty 49.350,71 zł należności głównej i odsetek za zwłokę w kwocie 2.227,32 zł /łącznie 51.578,03 zł/, natomiast wierzytelność Spółdzielni Mleczarskiej w Sz. w likwidacji stanowi kwotę 7.712,65 zł należności głównej oraz 8.487,20 zł odsetek za zwłokę /łącznie 16.199,85 zł./.

Następnie pismem z dnia 2 grudnia 1998 r. poinformowano, że PZML "M." Spółka z o.o. została założona w dniu 16 stycznia 1998 r. /początkowo nosiła nazwę PZML "M."/, przy czym jedynym udziałowcem Spółki została Spółdzielnia Mleczarska w Sz. w likwidacji wnosząc aport w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego.

Zgodnie z dołączonym oświadczeniem Zarządu Spółki z dnia 1 lipca 1998 r. całość zobowiązań, wierzytelności i majątku Spółdzielni Mleczarskiej w Sz. stała się własnością PZML "M." w Sz.

Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. w wyniku wszczętego postanowienia w tej sprawie, pismem z dnia 27 listopada 1998 r. zwrócił się do Urzędu Wojewódzkiego Wydział Finansowy w Sz. o potwierdzenie bezsporności i wymagalności wierzytelności przejętych przez Wojewodę Szczecińskiego w związku z przekształceniem byłej państwowej jednostki budżetowej służby zdrowia w Samodzielny Publiczny Wojewódzki Szpital Zespolony w Sz.

Decyzją z dnia 25 stycznia 1999 r. (...) Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. powołując się na art. 64 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówił podatnikowi potrącenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług z wierzytelności wobec Samodzielnego Publicznego Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w Sz. na kwotę należności głównej 7.712,65 zł oraz odsetek za zwłokę 8.487,20 zł /stanowiących wierzytelność Spółdzielni Mleczarskiej w likwidacji/.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji podał, że w myśl art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej potrącenie z wzajemnej wierzytelności pieniężnej wymaga spełnienia następujących warunków:

1/ istnienie wierzytelności podatnika od Skarbu Państwa, 2/ bezsporność wierzytelności, 3/ wymagalność świadczenia, wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw i usług wykonywanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie, Spółdzielnia Mleczarska w Sz. jako podmiot gospodarczy nie została wykreślona ze spółdzielczego rejestru w Sądzie Rejonowy w Sz., a jest jedynym udziałowcem w PZML "M." Spółce z o.o. w Sz. Nie oznacza to jednak, że Spółka jest sukcesorem generalnym i przysługuje jej w związku z tym jako wierzycielowi potrącenie zobowiązania podatkowego z wierzytelności Spółdzielni Mleczarskiej w Sz. Pomorskie Zakłady Mleczarskie "M." Spółka z o.o. w Sz. odwołała się od tego rozstrzygnięcia wnosząc o pozytywne załatwienie sprawy.

Odwołująca się strona, powołując się na 6 ust. 2 aktu założycielskiego spółki, z którego wynika, że udziały w kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni Mleczarskiej w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, podniosła że jest następcą prawnym likwidującej się spółdzielni.

Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 12 kwietnia 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że Prawo spółdzielcze /t.j. Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288/ nie dopuszcza możliwości przekształcenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i dlatego w przypadku Spółdzielni Mleczarskiej w Sz. został uruchomiony proces likwidacji.

W związku z tym wniesienie składników majątkowych /w rozumieniu art. 55[1] Kc/ w drodze czynności cywilnoprawnej nie jest kontynuacją, lecz rozpoczęciem działalności nowego podmiotu. Nie może więc być mowy o sukcesji generalnej w myśl art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Pozostawienie w stanie likwidacji podmiotu gospodarczego nie oznacza bowiem jeszcze ustania jego bytu prawnego, tj. wykreślenia z właściwego rejestru.

Izba zwróciła również uwagę, że wniesienie przez podmiot gospodarczy całego przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego do spółki tym różni się od przekształcenia lub fuzji, że podmiot wnoszący nadal istnieje w dotychczasowej formie prawnej, a jego jedynym majątkiem są udziały /akcje/ spółki nowo utworzonej.

Dokonanie bowiem czynności o charakterze cywilnoprawnym nie oznacza przejęcia uprawnień o charakterze publicznoprawnym, zatem niespełnienie warunków wynikających z art. 93 Ordynacji wyklucza występowanie nowo powstałego podmiotu /spółki/ jako następcy prawnego.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 64 par. 2 Ordynacji stanowi, że potrąceniu podlegają wzajemne bezsporne i wymagalne wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych pod warunkiem, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności.

Oznacza to, że potrącenia można dokonać wyłącznie na rzecz bezpośredniego dostawcy, wykonawcy lub usługodawcy.

W odniesieniu do wykazanych w sentencji wierzytelności spółka nie jest bezpośrednio usługodawcą i dlatego nie można twierdzić, że wierzytelności podlegają potrąceniu na podstawie powołanego wyżej przepisu.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej kwoty wierzytelności wskazanej we wniosku prowadzone jest odrębne postępowanie, które nie było przedmiotem niniejszej decyzji.

Podatnik Pomorskie Zakłady Mleczarskie "M." Spółka z o.o. w Sz. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego ponowił argumentację podnoszoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych.

W uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji prawidłowo stwierdzono, że skarżąca spółka nie jest sukcesorem prawnym likwidującej się Spółdzielni Mleczarskiej w Sz. Zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sukcesja prawna w dziedzinie opodatkowania występuje w wypadku przekształcenia formy prawnej lub łączenia się osób prawnych.

Przepisy dotyczące następstwa prawnego rozciągają się również stosownie do art. 94 Ordynacji na nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa.

Skoro więc niespornym jest, że Spółdzielnia Mleczarska pozostająca w likwidacji jedyny udziałowiec w skarżącej spółce istnieje nadal w dotychczasowej formie prawnej /nie została wykreślona z rejestru spółdzielni/ to niezależnie od dokonania przez nią czynności polegającej na wniesieniu do spółki całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kc jako aportu - nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej.

W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia trafnie również zauważono, że możliwość wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek potrącenia długów, jakie wobec podatnika ma Skarb Państwa, w tym również z należności wynikających z dostaw towarów, wykonywanych robót i usług na rzecz państwowych jednostek budżetowych jest ograniczona.

Zgodnie bowiem z art. 64 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa prawo do płacenia swoich podatków długami szpitali, szkół i innych jednostek budżetowych mają tylko ci dostawcy towarów, usług i robót budowlanych dla budżetu, którzy realizują te dostawy na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych.

Równocześnie wykluczono cesję wierzytelności. Prawo do potrącenia podatków długami budżetu ma więc zatem tylko pierwszy ich właściciel.

Reasumując powyższe rozważania, sąd na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA oddalił skargę jako nieuzasadnioną.