Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30.07.1999 r., (...), wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 47 par. 3, art. 51 par. 2 i art. 53 par. 1 i 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2-6 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, Prezydent Miasta K. określił Politechnice K. wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1994 r. - 1998 r. - w kwocie (...) i - za miesiące od stycznia do lipca 1999 r. - w kwocie (...), a nadto kwoty odsetek za zwłokę od ww. zaległości wyliczonych na dzień 30.07.1999 r.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że korzystając ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ Politechnika K. nie deklarowała i nie wpłacała na rachunek budżetu gminy podatku od nieruchomości.
Wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania nieruchomości będących we władaniu ww. uczelni doprowadziło do zebrania materiału dowodowego wskazującego na to, że część obiektów budowlanych została przez tę uczelnię oddana w użytkowanie osobom trzecim, czego konsekwencją winno być ich opodatkowanie. Uznając, że lokale szkoły wyższej wynajęte osobom trzecim na prowadzenie w nich działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie wskazanych wyżej przepisów ze względu na wyłączenie zawarte w art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, organ podatkowy podkreślił, iż w myśl tego wyłączenia zwolnieniu od podatków nie podlega działalność gospodarcza szkoły wyższej inna niż wymieniona w art. 23 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy i że należy do niej działalność polegająca na wynajmie lokali osobom trzecim na prowadzenie w niej działalności gospodarczej, co oznacza, że Politechnika K. nie jest zwolniona od podatku od nieruchomości należnego od lokali wynajętych osobom trzecim na prowadzenie w niej działalności gospodarczej.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez Politechnikę K. odwołania od powyższej decyzji, w którym domagając się jej uchylenia wywodziła ona, iż nie prowadzi wydzielonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali, a jedynie udostępnia lokale innym podmiotom w celu wykonania za ich pośrednictwem zadań w zakresie prowadzenia stołówek i bufetów studenckich w ramach pomocy materialnej dla studentów, nie pobierając od tych podmiotów żadnego czynszu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 29.10.1999 r., (...), wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz o umorzeniu postępowania w sprawie.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż uznał on odwołanie za w pełni uzasadnione. Wskazując na brzmienie przepisów art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym, podkreślił organ odwoławczy, że zwolnienie od podatków przyznane szkole wyższej nie dotyczy jedynie takiej jej działalności gospodarczej, innej niż odpłatna działalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i doświadczalna, która jest działalnością gospodarczą wydzieloną tj. prowadzoną przez wyodrębnioną jednostkę organizacyjną której koszty pokrywane są z uzyskiwanych przychodów. Ponieważ wynajmowanie przez Politechnikę K. różnych pomieszczeń /lokali/ nie odbywało się w ramach wydzielonej organizacyjnie działalności gospodarczej, o jakiej to działalności stanowi par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni /Dz.U. nr 84 poz. 380 ze zm./, to nie podlega ona podatkowi od nieruchomości w tym zakresie, korzysta bowiem nadal ze zwolnienia podatkowego, uważa Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Prokuratora Rejonowego w K. Zarzucając, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. rażąco narusza przepis art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym, skarżący domaga się stwierdzenia jej nieważności.
Wskazując na bezsporny, jego zdaniem, fakt, że w pomieszczeniach Politechniki K. prowadzona jest przez innych przedsiębiorców działalność gospodarcza, skarżący odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 1995 r., SA/Kr 2152/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 12 str. 370/, w którym wyrażono pogląd, iż lokale szkoły wyższej wynajęte osobom trzecim nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. O oddalenie skargi wniosła też Politechnika K. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skargę uznać należało za nieuzasadnioną.
W związku z istota występującego w sprawie sporu, sprowadzającego się do rozstrzygnięcia kwestii, czy szkoła wyższa, jaką jest niewątpliwie Politechnika K., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od lokali udostępnianych innym podmiotom do prowadzenia działalności gospodarczej, zauważyć na wstępie należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży, zastrzeżeniem wyjątku nie mającego w rozpatrywanej sprawie znaczenia, na osobach fizycznych osobach prawnych lub jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które;
- - są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem,
- - są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części,
- - są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a także z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu,
- - posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.
Wynika z kolei z przepisu art. 3 ust. 1 tejże ustawy podatkowej, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz wskazane w tymże przepisie grunty.
Określając w taki sposób przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości omawiana ustawa zawarła też w art. 7 ust. 1 katalog przedmiotów, które od tego podatku, są zwolnione, stwierdzając m.in. że wolne są od tego podatku nieruchomości lub ich części zwolnione od niego na podstawie odrębnych przepisów, co oznacza, iż katalog przedmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości określają też normy prawne zamieszczone poza ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Podstawy prawne funkcjonowania szkól wyższych, zarówno państwowych, jak i niepaństwowych, reguluje ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./. Uznając szkoły wyższe za część systemu nauki polskiej i systemu edukacji narodowej, których podstawowym zadaniem jest kształcenie studentów, prowadzenie badań naukowych lub twórczej pracy artystycznej, przygotowanie kandydatów do samodzielnej pracy naukowej, dydaktycznej lub działalności artystycznej, kształcenie w celu uzupełnienia wiedzy ogólnej i specjalistycznej osób posiadających tytuły zawodowe i wykonujących zawody praktyczne, a także rozwijanie i upowszechnianie kultury narodowej, wymieniona wyżej ustawa z dnia 12 września 1991 r. o szkolnictwie wyższym przyznała tymże szkołom, zwanym też przez siebie "uczelniami", osobowość prawną, co powoduje, że są one podatnikami podatku od nieruchomości, należnego od podlegających opodatkowaniu obiektów /przedmiotów/ pozostających w ich posiadaniu, zarządzie, wieczystym użytkowaniu lub stanowiących ich własność.
Zawierając regulacje prawne dotyczące mienia i finansów szkół wyższych, omawiana ustawa zawiera również postanowienia dotyczące ponoszenia przez te szkoły ciężarów podatkowych, stanowiąc w art. 27 ust. 1 ogólna zasadę, iż "uczelnia jest zwolniona od podatków". Z takiego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że przewidziane nim zwolnienie od podatków jest zwolnieniem podmiotowym i obejmuje wszelkie podatki znane systemowi podatkowemu, a więc także podatek od nieruchomości. Jedyny wyłom w tej zasadzie wprowadzony został przepisem art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, wedle którego zwolnieniu od podatku nie podlega jedynie działalność gospodarcza, i to taka, o której mowa jest w art. 23 ust. 2 pkt 3 tejże ustawy, a więc wydzielona działalność gospodarcza inna niż odpłatna działalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i doświadczalna.
Formułując w art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym zasadę, wedle której ze zwolnienia od podatków wyłączona jest określona działalność gospodarcza uczelni, ustawodawca nie określił wprawdzie, jakie to podatki szkoła wyższa obowiązana jest ponosić, jednakże interpretacja tego przepisu nie powinna pozostawiać wątpliwości co do tego, iż opodatkowaniu czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na własny rachunek /art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej/ służą podatki dochodowe oraz podatki od towarów i usług i akcyzowy, w których przedmiotem opodatkowania jest osiągnięty z tej działalności dochód /względnie przychód/ bądź samo wykonywanie czynności składających się na tę działalność /sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, import i eksport towarów i usług/. Tymczasem podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym /od majątku/, którego nie sposób w żadnym razie zaklasyfikować do ciężarów opodatkowujących działalność gospodarczą.
Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże, jak już podkreślono na wstępie, nie z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, lecz z faktem władania przezeń jako właściciel, wieczysty użytkownik, posiadacz czy zarządca wskazanymi w ustawie nieruchomościami alba obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem. Ewentualne prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej może mieć wprawdzie wpływ na zakres obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, czy to uzależniając opodatkowanie znajdujących się we władaniu podatnika budowli lub ich części od związku tych przedmiotów z prowadzeniem takiej działalności, czy też zwiększając obciążenia podatkowe, poprzez wyższą stawkę podatku, ze względu na związanie przedmiotu opodatkowania z taką działalnością to jednakże nie samo prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, okolicznością tę jest bowiem władanie nieruchomością lub obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem w warunkach w ustawie określonych.
W świetle regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ za uzasadnioną zatem uznać należy tezę, iż zawarte w jej art. 27 ust. 2 wyłączenie prowadzonej przez uczelnie działalności gospodarczej ze zwolnienia od podatków przyznanego im przepisem art. 27 ust. 1 tej ustawy nie obejmuje swym zakresem podatku od nieruchomości niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie będące we władaniu uczelni nieruchomości lub obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem wykorzystywane są do prowadzenia takiej działalności, wyłączenie to bowiem odnosi się do opodatkowania samej działalności, a nie do opodatkowania majątku ewentualnie służącego tej działalności.
Odnosząc się do zarzutów skargi, a w szczególności do zawartego w skardze odwołania się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym zakresie, stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym tę skargę nie podziela stanowiska wyrażonego w przywoływanym w skardze wyroku tegoż Sądu z dnia 6 lipca 1995 r., SA/Kr 2152/94, wedle którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają lokale szkoły wyższej wynajmowane osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowiska takiego nie da się bowiem pogodzić z dyspozycją przepisów art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, a u jego podstaw leży błędne założenie, że podatek od nieruchomości jest ciężarem publicznoprawnym opodatkowującym działalność gospodarczą.
Jakkolwiek u podstaw zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, uznającej brak przesłanek do obciążenia Politechniki K. podatkiem od nieruchomości, leży stwierdzenie, iż brak ten wynika z faktu nieprowadzenia przez tę uczelnie wydzielonej działalności gospodarczej, nie zaś z tego, że nie będąc ciężarem opodatkowującym działalność gospodarczą podatek od nieruchomości nie jest w ogóle wyłączony ze zwolnienia podatkowego przyznanego szkołom wyższym, uznać jednak należy, iż zaskarżona decyzja w ostateczności odpowiada prawu przez to, że odwołującą się od decyzji organu pierwszej instancji uczelnię uznaje za zwolnioną od podatku od nieruchomości także w zakresie dotyczącym części obiektów budowlanych udostępnianych osobom trzecim do prowadzenia w nich działalności gospodarczej.
Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.