Uzasadnienie
Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 kwietnia 1998 r. wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS z dnia 26 listopada 1997 r., mocą której organ ten określił zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "T." w S. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 64.271,20 zł /w zeznaniu CIT-8 zadeklarowano 60.391,50 zł/.
Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy:
- - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 19 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,
- - par. 2 ust. 2 i par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./.
W zakresie stanu faktycznego ustalono, w wyniku kontroli skarbowej, że Spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 9.699,12 zł, na którą składały się:
1/ 400 zł zapłacone firmie "Projektowanie, nadzory, konsultacje techniczne - mgr inż. Szczepan R." za sprawdzenie dokumentacji systemu jakości /tzw. audit wewnętrzny/, 2/ 1.600 zł zapłacone Zbigniewowi L. i Hubertowi P. tytułem wynagrodzenia za opracowanie procedur systemu jakości, 3/ 960 zł zapłacone Michałowi S. wynagrodzenie za kompletację dokumentacji I.S.O.
4/ 480 zł zapłacone Hannie F. za opracowanie graficzne dokumentacji ISO, 5/ 6.259,12 zł zapłacone organizacji "BV" za przeprowadzone działania auditowe.
Powyższe wydatki związane były z działaniami Spółki zmierzającymi do wdrożenia systemu jakości zgodnego z normami europejskimi ISO serii 9000, którego posiadanie i funkcjonowanie miało jej przynieść wymierne pożytki m.in. utrzymanie dotychczasowej współpracy ze Stocznią Szczecińską. Rezultatem tych działań było wdrożenie wewnętrznego systemu zarządzania jakością i uzyskanie od 8 grudnia 1995 r. uprawnienia do używania certyfikatu ISO 9002:1994, według instrukcji CM01/6, będącego potwierdzeniem organizacji zewnętrznej - BV QUALITY INTERNATIONAL /BVQI/ spełnienia wszystkich warunków systemu zarządzania jakością w zakresie badań nieniszczących i serwisu aparatów rentgenowskich.
W ocenie organów podatkowych obu instancji wydatki te należało zakwalifikować jako poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji (...), wobec czego nie podlegały one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, lecz w formie odpisów amortyzacyjnych. Za taką kwalifikacją spornych wydatków przemawia to, że odpowiadają one definicji zawartej w par. 2 ust. 2 powołanego rozpoznania, zgodnie z którą: "Za wartości niematerialne i prawne uznaje się nabyte przez podatnika prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, a w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawa autorskie, prawa do: projektów, wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów zdobniczych, licencje oraz programy komputerowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...)".
Na gruncie tego przepisu organy podatkowe stwierdzają, że wdrożony przez Spółkę system jakości, zgodny z normami ISO serii 9000 i potwierdzony certyfikatem, będąc niezbędnym w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowił nabyte przez Spółkę prawo majątkowe do używania przez okres dłuższy niż rok podatkowy. Podniesiony w odwołaniu argument Spółki, że prawo do znaku ISO i certyfikat nie są prawami majątkowymi, gdyż są niezbywalne i nie mogą być przedmiotem obrotu - Izba Skarbowa skwitowała stwierdzeniem, że charakter majątkowy zależy od tego czy prawo ma wartość majątkową w obrocie, natomiast nie ma znaczenia to, iż jest ono niezbywalne; przypisanie prawa do konkretnej osoby, nie odbiera mu przecież wartości majątkowej. Porównawczo wskazano na podobieństwo certyfikacji systemu jakości ISO do licencji, która niewątpliwie jest prawem majątkowym będącym wartością niematerialną i prawną w rozumieniu par. 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia.
Od decyzji Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych i wyraża pogląd, że kosztów certyfikacji nie można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych gdyż nie są to nabyte prawa majątkowe. Certyfikatów bowiem nie nabywa się drogą kupna /nie występuje element ceny/ i nie posiadają one wartości rynkowej oraz nie mogą być przedmiotem obrotu tym samym też nie występuje cena rynkowa. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z 4 listopada 1997 r. (...) oraz wyjaśnienie zamieszczone w Przeglądzie Podatkowym 1998 nr 4 str. 31, a ponadto wyjaśnienia zawarte w czasopiśmie "Rachunkowość" 1997 nr 9 i w "Materiałach Informacyjnych" dla służb finansowo księgowych 1997 nr 6.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga okazała się uzasadniona.
W sprawie niesporne jest, że poniesione przez Spółkę wydatki na wdrożenie systemu zarządzania jakością według norm ISO i uzyskanie certyfikacji pozostają w związku z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sporne zagadnienie dotyczy tego czy wydatki te dotyczą nabycia wartości niematerialnych i prawnych, podlegających z mocy art. 16 pkt 1 "b" ww. ustawy wyłączeniu z kosztów bieżących i rozliczanych w formie odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji (...). Przytoczona wyżej treść par. 2 ust. 2 tego rozporządzenia /podobnie jak treść art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości/ za wartości niematerialne i prawne uznaje nabyte przez podatnika prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, przy czym wymieniony katalog tych praw nie jest wyczerpujący. O zaliczeniu wydatków do kategorii poniesionych na nabycie wartości niematerialnych lub prawnych decyduje zatem to, czy są to nabyte przez podatnika prawa majątkowe.
Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z 4 listopada 1997 r. adresowanego do Izby Skarbowej "(...) poniesione przez podatnika koszty związane z wprowadzeniem, wdrożeniem i uzyskaniem certyfikatu Systemu Zarządzania Jakością ISO 9002 nie należą do wydatków inwestycyjnych. ISO 9002 jest jedną z norm międzynarodowych dotyczących systemów jakości, które mogą być stosowane do celów zewnętrznego zapewnienia jakości. Wymagania dotyczące systemu jakości zawarte w tej normie międzynarodowej uzupełniają wymagania techniczne dotyczące wyrobu lub usługi. Starania podatnika czynione dla spełnienia tych wymagań i uzyskania certyfikatu, zmierzają zapewne do zwiększenia przychodów. Jednak zaspokojenie potrzeb i oczekiwań odbiorcy towaru lub usługi o odpowiedniej jakości poprzedza szereg nakładów finansowych czynionych przez podmiot gospodarczy w celu poprawy jakości oraz reklamy swoich towarów lub usług.
Oznacza to, że atrakcyjność towaru lub usługi wzrasta sukcesywnie już w momencie ponoszenia tych wydatków, a nie dopiero w chwili otrzymania certyfikatu. Zatem wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie powołanego przepisu ustawy /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, z wyjątkiem oprogramowania komputerów i ewentualnych innych niematerialnych i prawnych środków trwałych".
Powyższe stanowisko w pełni potwierdza odpowiedź na pytanie czytelnika udzieloną przez B. Ogrodowczyk, specjalistę w Departamencie Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów na łamach Przeglądu Podatkowego z kwietnia 1998 r. Zbieżne z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów są także wypowiedzi w pozostałych materiałach informacyjnych załączonych do skargi.
Wyrażona w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych, akcentuje potrzebę konsekwentnego stosowania oficjalnych wskazań interpretacyjnych Ministerstwa Finansów tak, by podatnik nie poniósł ujemnych konsekwencji z powodu zastosowania się do takich wskazań choćby nie były do niego bezpośrednio adresowane, lecz znane mu z upowszechnienia ich w publikatorach ogólnie dostępnych.
Powołana zasada zaufania nie ma jednak decydującego znaczenia w sprawie, albowiem - powracając do merytorycznego zagadnienia - należy uznać za słuszne stanowisko skarżącej Spółki, że sporne wydatki nie były poniesione na nabycie prawa majątkowego, nie mogły więc być zakwalifikowane do kategorii niematerialnych i prawnych środków trwałych w rozumieniu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. /odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości/.
Podmiotowe prawa majątkowe charakteryzują się tym, że posiadają wartość majątkową oraz mogą być przedmiotem obrotu. Natomiast certyfikat jakości ISO 9002 nie ma tych cech, gdyż nie ma wartości majątkowej ani nie może być przedmiotem obrotu. Wydatki związane z wdrożeniem wymagań systemu i uzyskaniem certyfikatu nie stanowią jego wartości majątkowej. Jest to dokument zaświadczający, że dana firma spełnia wymogi określone w międzynarodowych normach i umożliwia odbiorcy ocenę zdolności firmy /dostawcy/ do zaspokojenia jego wymagań, zaś w samej firmie /dostawcy/ pozwala na zajęcie korzystniejszej pozycji w negocjacjach z klientem. Certyfikat dotyczy wyłącznie firmy, a jego znak może być używany tylko na dokumentach handlowych, promocyjnych i reklamowych, nie może być umieszczany na wyrobach. Posiadanie certyfikatu związane jest z kontrolą spełniania przez jednostkę wymaganych norm zarządzania jakością; naruszenie tych norm powoduje utratę certyfikatu.
Jednostka posiadając certyfikat ISO nie może go zbyć innej jednostce. Wszystkie te cechy świadczą o tym, że certyfikat jest dokumentem oficjalnym zaświadczającym /potwierdzającym/, iż dana jednostka spełnia określone w normach ISO wymagania zarządzania jakością, jest to zatem pewien rodzaj prawa niemajątkowego o charakterze osobistym, ściśle związanym z podmiotem, któremu dokument ten przyznała uprawniona Organizacja Międzynarodowa /element administracyjnego działania/, a tym samym jest to prawo niezbywalne. Językowe znaczenie wyrazu certyfikat według słownika wyrazów obcych PWN - Wł. Kopalińskiego oznacza zaświadczenie /świadectwo/ na piśmie o charakterze oficjalnych, dowód na coś, a wyrazu certyfikować - stwierdzać, zaświadczać za pomocą certyfikatu.
Nie można upatrywać podobieństwa między certyfikatem /zaświadczeniem o czymś/ a licencją, która jest nabytym w drodze czynności cywilnoprawnej prawem majątkowym na czyichś dobrach niematerialnych /twórczości/ np. opatentowanym wynalazku, uprawniającym do korzystania z tych dóbr. Licencja, w przeciwieństwie do certyfikatu, ma wartość majątkową /cenę/ i może być przedmiotem obrotu.
W świetle powyższego odmienne stanowisko zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia prawnego. Organy podatkowe błędnie zakwalifikowały wydatki poniesione na wdrożenie systemu ISO i uzyskanie certyfikatu do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. i art. 16 ust. pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamiast bieżących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Z tych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 22 par. ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzeczeniem o kosztach na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.