Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Z punktu widzenia konstrukcji, podatek od towarów i usług uregulowany ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwany skrótowo podatkiem VAT, jest podatkiem od wartości dodanej, działającym na podstawie metody fakturowej.
Istota tego podatku jako wartości dodanej wynika z art. 19 cyt. ustawy, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Dodatnia różnica pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym stanowi podatek do zapłacenia.
Kwotę podatku naliczonego stanowi:
- suma kwot podatku określonych w rachunkach /fakturach/ stwierdzających nabycie przez podatnika towarów lub usług,
- suma kwot podatku wynikającego z dokumentów odprawy celnej, stwierdzających sprowadzenie przez podatnika towarów z zagranicy.
Z treści omawianego art. 19 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:
- nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym,
- nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu.
Jeżeli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego w rozliczeniu za ten okres tj. powstaje różnica ujemna, możliwe są dwa rozwiązania:
- obniżenie o tę różnicę podatku należnego w rozliczeniu, za następne okresy /art. 21 ust. 1 ustawy/,
- zwrot różnicy przez Urząd Skarbowy /art. 21 ust. 2-8 ustawy/.
Kwota podatku naliczonego w strukturze podatku od towarów i usług /VAT/ ma zatem podstawowe znaczenie w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.
Dlatego przepis art. 27 ust. 4 ustawy nakłada na podatników tego podatku obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku naliczonego, kwoty naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacenie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.
Bezspornym jest w sprawie, że Spółka ujęła w rejestrze zakupu za marzec 1996 r. podatek naliczony w kwocie 45.434 zł wynikający z faktury proforma wystawionej w dniu 27 marca 1996 r. przez kontrahenta zagranicznego, a dokument odprawy celnej SAD dopuszczający przedmioty do obrotu na polskim obszarze celnym z dniem 6 kwietnia 1996 r. odebrała również w dniu 6 kwietnia 1996 r.
Skoro więc skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupu przed otrzymaniem dokumentu uprawniającego ją zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy do tego odliczenia - to w rezultacie zawyżyła wysokość podatku naliczonego w kwietniu 1996 r.
Treść omawianego na wstępie rozważań przepisu art. 19 ustawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest istotne, kiedy dany dokument /faktura VAT, dokument odprawy celnej/ został wystawiony. Decyduje "fizyczne" posiadanie tego dokumentu przez podatnika.
Organy podatkowe prawidłowo również uznały, że wobec naruszenia przepisów w zakresie ewidencji podatku, którego konsekwencją było zawyżenie podatku naliczonego należy zastosować wobec skarżącej sankcję prawną z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy tj. ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z kolei Izba Skarbowa mając na uwadze art. 27 ust. 6 znowelizowanej od 1 stycznia 1997 r. ustawy o podatku od towarów i usług skorygowała wysokość tego zobowiązania ustalonego przez organ podatkowy I instancji.
Przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy nie uzależnia możliwości zastosowania tej sankcji od jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, poza zawyżeniem podatku naliczonego.
Bez znaczenia są też okoliczności, które spowodowały taką nieprawidłowość. Nie jest więc uzależnione jego zastosowanie np. do przypadku gdy wskutek zawyżenia podatku naliczonego, doszło do zmniejszenia wysokości zobowiązania.
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie uchybienia przepisu art. 19 ust. 3 ustawy jest jednoznaczne i wskazuje, że zawyżenie podatku naliczonego przez obniżenie podatku w innych miesiącach niż określone w art. 19 ust. 3 skutkuje zastosowanie przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy /por. wyroki np. III SA 899/94, SA/Sz 437-438/96/.
Organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że przytoczone przez skarżącą tezy wyroków NSA SA/Kr 924/94 i I SA/KA 551/96 nie odnoszą się do naruszeń przepisów w zakresie ewidencji, które stwierdzono w firmie Spółki.
Ze względu na przedstawioną powyżej strukturę podatku od towarów i usług należy również podzielić stanowisko Izby, że korekta deklaracji podatkowej dokonana po rozpoczęciu kontroli podatkowej nie mogła powodować uniknięcia skutków uprzednich nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji podatkowej i rozliczeniu się z podatku od towarów i usług.
Fakt dokonania przez skarżącą takiej korekty świadczy jedynie, że zostało w zasadzie uznane stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Dlatego mając wszystko powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę.