Wyrok WSA w Szczecinie z 6 października 2004 r., SA/Sz 96/03

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 6 października 2004r.

Sprawa

sprawy ze skargi "M" Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok u c h y l a zaskarżoną decyzję

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk
Krzysztof Kapelczak protokolant

Uzasadnienie

Pismem z dnia [...] "M" Spółka z o.o. w K. wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł, powołując się na wyrok TK z dnia 25.06.2002 r. Sygn. akt: K 45/01 (opublikowanym w Dz. U. Nr 100, poz. 923), w którym stwierdzono - zdaniem podatnika - niezgodność z Konstytucją artykułu 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia ona przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego, przed upływem trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych, tj. od momentu przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Skutkiem tych zmian, obowiązujących od [...] Spółka zapłaciła za 2000 r. nienależny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka załączyła skorygowane zeznanie za 2000 r. na wzorze CIT-8, w którym wykazała nadpłacony podatek w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, stwierdzając, że skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia przez ustawodawcę regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych, która do dnia wydania tej decyzji nie została jeszcze uchwalona.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Izba Skarbowa w Szczecinie 0środek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przytaczając w uzasadnieniu argumenty powołane przez organ pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego, zarzucając decyzji Izby Skarbowej rażące naruszenie art. 190 Konstytucji, poprzez nieuwzględnienie powszechnie obowiązującej mocy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, skarżąca Spółka wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie o wydanie decyzji orzekającej zgodnie z treścią wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych". W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 190 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne i dlatego żaden sąd czy urząd nie jest kompetentny do dokonywania własnej oceny mocy obowiązującej orzeczenia Trybunału, ani też do określania zasad stosowania takiego orzeczenia. Skutkiem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności danego przepisu jest utrata jego mocy obowiązującej i dlatego ustawodawca ma obowiązek dostosować przepisy prawa do orzeczenia Trybunału, ale nie można tego rozumieć w ten sposób, że do czasu wydania nowych regulacji sądy i urzędy mają obowiązek stosowania dotychczasowych przepisów, które Trybunał uznał za niezgodne z Konstytucją. Na poparcie swego stanowiska skarżąca Spółdzielnia powołała się na dwa wyroki Sądu Apelacyjnego w Warszawie, w których stwierdzono, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego staje się wiążące dla obywateli, sądów i wszystkich organów państwa w dniu jego opublikowania w Dzienniku Ustaw - od tego dnia nikt nie ma prawa stosować przepisu, który Trybunał uznał za niekonstytucyjny. Nadto z wyroków tych wynika, że zakwestionowany przez Trybunał przepis staje się niekonstytucyjny nie w chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału, lecz był nim od momentu uchwalenia przez Sejm. Sądy i urzędy nie mogą więc go stosować nie tylko w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po ogłoszeniu wyroku Trybunału, ale też do zdarzeń sprzed tej daty - mają więc te orzeczenia jedynie charakter deklaratoryjny.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się uzasadniona, lecz z innych powodów niż wskazane w skardze.

Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest ustalenie, czy i ewentualnie w jakim zakresie, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25.06.2002 r. (Sygn. akt K. 45/01) orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisem art. 2 ust. 2 tej ustawy, obowiązującym od [...] r., pozbawiono przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego, przyznanego im na mocy art. 31 ust. 1 pkt. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.).

W powołanym wyroku (opublikowanym w Dz. U. Nr 100, poz. 923 z dnia 05.07.2002r.) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Wbrew twierdzeniom skarżącej, wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia [...] o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego. Orzekł jedynie, że w pewnym zakresie jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji i wyjaśnił jakie warunki są niezbędne aby można było uznać go za w pełni zgodny z Konstytucją.

Uznać zatem należy, że przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20.11.1999 r. jest niekonstytucyjny tylko w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze trzyletni okres na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje, przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30.11.1999 r., tj. w dniu opublikowania ustawy z dnia 20.11.1999 r., rozpoczęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach.

Zatem do czasu wydania takich regulacji przejściowych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które zapewnią zgodność zakwestionowanego przepisu z Konstytucją, organ podatkowy, rozpoznający wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z powołaniem się na omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany jest do ustalenia, czy wnioskodawca, korzystający do dnia 31.12.1999 r. ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 31 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej (..) osób niepełnosprawnych, rozpoczął realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz zatrudnionych przez niego osób niepełnosprawnych w warunkach opisanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.09.2002 r. (Sygn. akt III SA 3387/01).

Wprawdzie skarżąca Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani w odwołaniu, czy w skardze, nie wskazywała na to, że rozpoczęła takie przedsięwzięcia gospodarcze, jednak dla ustalenia, czy w odniesieniu do Spółki zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieobowiązujący art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - co zarzuca skarżąca - niezbędne jest wyjaśnienie tych okoliczności.

W związku z tym, że organ odwoławczy ani organ pierwszej instancji nie dokonały takich ustaleń, uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.