Wyrok NSA oz. w Szczecinie z 16 lipca 1997 r., SA/Sz 965/96

Teza

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, wobec czego 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wolnych od tego podatku w myśl art. 21 tej ustawy. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane być mogą z różnych źródeł przychodów wyliczonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, m.in. z "innych źródeł" /pkt 9/.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy, uważa się też przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach /art. 20 ust. 1 cyt. ustawy/, zaś wysokość tych przychodów ustala się - w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Z przepisów tych wynika zatem niewątpliwie, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki:

• po pierwsze - suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz
• po drugie - wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tymże roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i w posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Tak więc, wymagając, aby zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe znajdowały pokrycie w już opodatkowanych w tymże roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach finansowych, ustawa nie uzależnia tego pokrycia od posiadania przez podatnika wcześniejszych zasobów, co do których wykazane zostało ich pochodzenie z wcześniej ujawnionych źródeł przychodów. Jest oczywistym, że odmienna wykładnia tego przepisu, uzależniająca pokrycie zasobów finansowych danego roku podatkowego m.in. zasobami finansowymi zgromadzonymi "przedtem", t.j. w poprzednich latach podatkowych, pochodzącymi z uzyskanych wówczas przychodów mających pokrycie w ujawnionych źródłach, prowadziłaby do tego, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałyby przychody z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, w jakim roku podatkowym zostały uzyskane, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Nie sposób zatem zgodzić się z wyrażoną w odpowiedzi na skargę tezą, że opodatkowanie przychodu /dochodu/ z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym przychód ten /dochód/ został przez podatnika wydatkowany, niezależnie od tego, kiedy został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, wobec czego 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się - jak to wynika z treści skargi - do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez skarżącego w styczniu i lutym 1992 r. zasoby walutowe, zdeponowane na jego czynnych kontach dewizowych w Banku PKO SA i przez niego w tymże okresie pobrane, stanowiły zasób majątkowy "posiadany przedtem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc posiadany już w poprzednim okresie, stwarzając w konsekwencji częściowe pokrycie dla jego zasobu finansowego roku podatkowego 1992, czy też stanowią przychód tegoż roku podatkowego nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, jak to wywodzi w uzasadnieniu /str. 4/ swej decyzji organ podatkowy I instancji.

Ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z kont walutowych Banku PKO SA, należących do skarżącego, wynika, iż pobrane przezeń z tychże kont w styczniu i lutym 1992 r. kwoty walut zdeponowane zostały na tych kontach już w okresach wcześniejszych i znajdowały się tam na koniec 1991 r. W świetle tych dowodów nie może zatem ulegać wątpliwości, że sumy te - stanowiąc przychody lat wcześniejszych - stanowiły zasób majątkowy skarżącego posiadany już przed rokiem podatkowym 1992, a zatem w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią one, podobnie jak dochód uzyskany z najmu, pokrycie dla części wartości zasobów zgromadzonych przez skarżącego w roku podatkowym 1992, a tym samym wpływają na wysokość podlegających opodatkowaniu w tymże roku przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z przyczyn wyżej wyłożonych, orzec należało o jej uchyleniu /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1991 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 55 ust. 1 tej ustawy.