Uzasadnienie
W złożonej przez siebie deklaracji podatku od towarów i usług. /VAT-7/ za miesiąc grudzień 1995 r. Walerian B., prowadzący jako osoba fizyczna indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "K." z siedzibą w Szczecinie, wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.453 zł. Równocześnie z tę deklarację złożył on w Pierwszym Urzędzie Skarbowym pisemną prośbę z 25 stycznia 1996 r. o przekazanie powyższej nadwyżki na konto Urzędu Skarbowego w Ś. na pokrycie należności z tytułu podatku od towarów i usług przypadających od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "K." - Spółka z o.o. z siedzibę w Ś. Decyzją z 13 lutego 1996 r., (...), wydaną na podstawie art. 21 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. ograniczył w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Waleriana B. do kwoty 3.637,00 zł na okres nie dłuższy niż trzy miesiące.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w deklaracji podatkowej podatnik wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 7 procent na kwotę 16.535,- zł, od której został ustalony podatek należny w wysokości 1.157,- zł oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 22 procent na kwotę 137.507,- zł, od której podatek należny ustalony został na kwotę 30.252,- zł. Ponieważ zadeklarowana kwota zwrotu różnicy podatku przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawką niższą, a wynikająca z deklaracji kwota zwrotu nie jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, uznał organ podatkowy za uzasadnione ograniczyć na okres 3 miesięcy wysokość kwoty zwrotu do kwoty 3.637 zł, stanowiącej 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkę 7 procent, przenosząc pozostałą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresie następnym.
We wniesionym przez siebie odwołaniu od powyższej decyzji Walerian B. domagał się jej uchylenia i przekazania ustalone przez siebie w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1995 r. na rachunek Urzędu Skarbowego w Ś. tytułem podatku należnego od Spółki z o.o. "K." z siedzibą w Ś. Wskazując na wynikającą z przepisu art. 21 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym możliwość, a nie obowiązek, ograniczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku, wywodził on, że w takim przypadku, w którym wnosi on o rozliczenie podatku między dwoma urzędami skarbowymi, ograniczenie kwoty zwrotu jest działaniem na szkodę podatnika, gdyż konsekwencją tego będzie, iż Urząd Skarbowy w Ś. podejmie czynności egzekucyjne obciążające Spółkę "K." kosztami egzekucyjnymi oraz odsetkami.
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w Sz. decyzją z 14 maja 1996 r., (...), wydaną na podstawie art. 130 par. i pkt 1 Kpa oraz art. 21 ust. 4 i 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. co do faktycznych i prawnych podstaw do ograniczenia kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc grudzień 1995 r. Wskazując na to, iż z akt postępowania nie wynika, aby w okresie rozliczeniowym wysokość kwoty podatku naliczonego była następstwem zakupu środka trwałego, organ odwoławczy podniósł również, że należące do podatnika Przedsiębiorstwo Handlowe "K." zajmuje się sprzedażą detaliczną artykułów i sprzętu gospodarstwa domowego oraz artykułów radiowo-telewizyjnych, jak również sprzedażą detaliczną obuwia i wyrobów skórzanych, która to działalność nie ma ani charakteru szczególnego, wynikającego np. z długiego cyklu produkcyjnego, ani też nie jest działalnością sezonową.
W rzeczywistości działalność podatnika we wskazanym zakresie charakteryzuje się szybkim obrotem i nic nie przemawia za tym, aby możliwość ograniczenia wysokości kwoty zwrotu była wyłączona, uważa organ odwoławczy dodając nadto, iż wielkość zakupów dokonanych przez podatnika w grudniu 1995 r. w relacji do wielkości sprzedaży w tymże okresie świadczy o gromadzeniu zapasów, a zwrot całej kwoty nadwyżki nie jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej podatnika.
Odnosząc się da zawartego w odwołaniu żądania przekazania przysługującej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1995 r. na pokrycie należności podatkowych P.H.U. "K."- Spółka z o.o. z siedzibą w Ś. organ odwoławczy stwierdził, iż w ww. Spółce Walerian B. jest wprawdzie jedynym udziałowcem, ale Spółka ta jest odrębnym podmiotem gospodarczym od prowadzonego przezeń indywidualnie Przedsiębiorstwa Handlowego "K." z siedzibę w Sz., wobec czego brak podstaw do spełnienia jego żądania.
Decyzję powyższą Walerian B. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Twierdząc, iż decyzja ta jest niezgodna z prawem, wywodzi on, że jest ona faktycznym nałożeniem na niego dodatkowych zobowiązań podatkowych nie wynikających z ustawy. Jego zdaniem, tym dodatkowym zobowiązaniem są odsetki i koszty egzekucyjne obciążające P.H.U. "K." - Spółkę z o.o. w Ś. w sytuacji, gdy podatek naliczony i należny wzajemnie się kompensowały, a konta bankowe dwóch zainteresowanych urzędów skarbowych znajdując się w jednym banku.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa.
Stanowiąc w art. 21 ust. 1 zasadę, według której, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo od obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy, ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadziła do tej zasady zastrzeżenia zawarte w ust. 2 - 9 tegoż artykułu. I tak, w sytuacji gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą niż stawka podstawowa /22 procent /, to wyżej wskazana różnica podatku podlega zwrotowi przez urząd skarbowy /art. 21 ust. 2/. Zwrot ten następuje - według art. 21 ust. 6 tej ustawy - na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia.
Prawo podatnika do otrzymania zwrotu kwoty różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 3, nie jest prawem nieograniczonym. W myśl bowiem przepisu art. 21 ust. 4 omawianej ustawy, w przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku, dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka podstawowa, przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty. Wynika zatem z tego przepisu, że złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika dokonującego w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawka niższą od stawki 22 procent, w której do deklaracji wykazana kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, uprawnia urząd skarbowy do ograniczenia na czas nie dłuższy nit trzy miesiące kwoty zwrotu do wysokości tak określonej, t.j. 22 procent obrotu opodatkowanego stawkami niższymi od stawki podstawowej. Konsekwencją takiego ograniczenia jest to, że część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany miesiąc, o którą to część ograniczono kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika, podlega przeniesieniu do rozliczenia na miesiąc następny, stosownie do zasady wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy, wpływając na wysokość kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w miesiącu następnym.
Możliwość ograniczenia wysokości kwoty zwrotu podatku na czas nie dłuższy niż trzy miesiące oznacza z kolei nic innego, jak tylko to, że w okresie tym zastosowanie będzie miał ten sam mechanizm rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /część nadwyżki do zwrotu, a część do przeniesienia/, jeżeli w okresie tym nadal taka nadwyżka podatku do zwrotu na rachunek w ogóle wystąpi i to w rozmiarze takim, który uprawnia do ograniczenia kwoty zwrotu.
W związku z przedstawionym mechanizmem działania przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stwierdzić należy, iż decyzja orzekająca o ograniczeniu wielkości zwrotu różnicy podatku nie może ograniczonej kwoty zwrotu /stanowiącej 22 procent obrotu w danym miesiącu opodatkowanego stawkami niższymi/ wskazywać w ujęciu liczbowym, gdyż kwota ta w chwili podejmowania decyzji o ograniczeniu zwrotu, mającej zapaść w terminie określonym w art. 21 ust. 6, nie jest znana organowi podatkowemu, skoro nie jest znana jeszcze wielkość obrotów opodatkowanych stawkę niższą za objęte ograniczeniem następne miesiące.
Dodać też należy, iż wprowadzając w art. 21 ust. 4 możliwość ograniczenia przez urząd skarbowy kwoty zwrotu różnicy podatku, ustawa jednocześnie możliwość tę wyłączyła w sytuacjach, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku uzasadniona jest charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przypisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Z niekwestionowanych ustaleń zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący podatnik prowadził działalność handlową w zakresie artykułów przemysłowych o charakterze konsumpcyjnym, nie noszącą w żadnym razie cech sezonowości, a zakupy dokonane przezeń w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy deklarowany zwrot różnicy podatku, nie dotyczyły środków trwałych albo wartości niematerialnych lub prawnych podlegających amortyzacji.
Biorąc pod uwagę wysokość jego sprzedaży w miesiącu grudniu 1995 r. opodatkowanej stawką 7 procent, tj. 16.535 zł, jest oczywistym ustalenie, że deklarowana przez podatnika kwota do zwrotu różnicy podatku przekracza kwotę stanowiącą 22 procent tego obrotu. Wielkość opodatkowanych zakupów dokonanych przez skarżącego w tymże miesiącu z jednej strony oraz wielkość i struktura sprzedaży w tym okresie z drugiej strony świadczą o niczym nie uzasadnionym gromadzeniu przez podatnika zapasów towarów handlowych. Trafnie zatem organy podatkowe uznały, że zwrot całej kwoty różnicy podatku wykazanej przez podatnika w deklaracji za grudzień 1995 r. nie jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania jego przedsiębiorstwa handlowego, a to pozwala przyjęte przez te organy ograniczenie tej kwoty uznać za uzasadnione i zgodne z prawem.
Odrębnym zagadnieniem, wynikającym zapewne z nieumiejętności odróżnienia przez skarżącego jego sytuacji prawnej związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego samego w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "K.", a sytuacją prawną wynikająca z pozostawania udziałowcem innego podmiotu prawnego, jakim jest Spółka z o.o. "K." z siedzibą w Ś., jest zagadnienie zasadności żądania przekazania wynikającej z deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku na pokrycie należności podatkowych tejże Spółki.
W związku z tym żądaniem stwierdzić należy, iż według przepisu art. 21 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...) zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika, a zatem żądanie podatnika, aby zwrotu tego dokonano na rzecz innego podmiotu, a takim jest niewątpliwie Spółka z o.o. "K." z siedzibą w Ś. niezależnie od tego, kto jest jej udziałowcem, lub aby zwrotem tym zaspokojono inne długi podatnika, nie znajduje podstaw prawnych. Dodać też należy, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy podatnika lub przeniesieniu na miesiąc następny nie jest kwota podatku nadpłaconego w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jakkolwiek różnicę podatku VAT nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.
Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też nie uchybia przepisom postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.