Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Kolegium Odwoławczego przy Sejmiku Samorządowym w J.G. z dnia 19 września 1990 r. nr KO/P/31/90 utrzymana została w mocy wydana na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 12 poz. 50 ze zm./ i par. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 2 poz. 12/ decyzja Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia 14 sierpnia 1980 r. nr 503/90 o wymiarze Wiesławowi M. podatku od nieruchomości w wysokości 5.000 zł za 1990 r. z tytułu posiadania garażu. Z uzasadnienia tych decyzji wynika; że na mocy umowy najmu, zawartej dnia 29 maja 1977 r. z Administracją Budynków Mieszkalnych Kopalni Węgla Brunatnego w T., Wiesław M. otrzymał w używanie garaż samochodowy nr 7 o powierzchni 16,50 m2, stanowiący część składową zespołu bloków garażowych położonych w B. przy ul. E. nr 13, wybudowanych przez kopalnię.
Zdaniem organów samorządu terytorialnego, nieruchomość ta stanowi własność Państwa, a Wiesław M. jest jej posiadaczem, wobec czego na mocy art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ciąży na nim obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości.
W odwołaniu od decyzji Burmistrza i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wiesław M. podnosił, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości obciąża osoby, które są właścicielami, posiadaczami albo wieczystymi użytkownikami nieruchomości lub obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem. On zaś nie jest ani właścicielem nieruchomości w rozumieniu art. 140 Kc, ani jej posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 Kc; nie jest takie posiadaczem nieruchomości lub posiadaczem obiektu budowlanego nie związanego trwale z gruntem ani też wieczystym użytkownikiem nieruchomości w rozumieniu art. 232 Kc. Właścicielem garażu i zarządcą gruntu, na którym garaż został wzniesiony, jest Kopalnia Węgla Brunatnego w T. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. nr 14 poz. 74/ i na niej ciąży obowiązek podatkowy.
On natomiast jako najemca i posiadacz zależny pomieszczeń garażu zobowiązany jest z tytułu umowy najmu do uiszczania czynszu najmu i świadczeń określonych w tej umowie. Wydatki związane z podatkiem od nieruchomości są zaliczane do kosztów eksploatacji, które pokrywane są z wpływów z czynszu najmu zgodnie z par. 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1987 r. w sprawie czynszów najmu za lokale mieszkalne i użytkowe /Dz.U. nr 40 poz. 230 ze zm./.
W odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i wyjaśniło, że skarżący jako najemca garażu stanowiącego część składową nieruchomości jest posiadaczem zależnym tej części nieruchomości i wobec tego ciąży na nim obowiązek podatkowy. Powołany zaś przez skarżącego par. 15 rozporządzenia w sprawie czynszów najmu za lokale mieszkalne i użytkowe szczegółowo wymienia w ustępie drugim wydatki, które zalicza się do kosztów eksploatacji. W wyliczeniu tym nie wyszczególniono należności podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wprowadzona przez art. 7 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ nowelizacja przepisów ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 12 poz. 50 ze zm./ rozszerzyła krąg podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, a także zakres przedmiotu opodatkowania.
Z porównania art. 1 i 2 powyższej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w dawnym i obecnie obowiązującym brzmieniu wynika, że zniesione zostało wyłączenie z opodatkowania jednostek gospodarki uspołecznionej, w tym także państwowych osób prawnych i państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, a w odniesieniu do nieruchomości i obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem, stanowiących własność Państwa, obowiązek podatkowy został rozszerzony na posiadaczy zależnych w zakresie prawa najmu.
Z art. 3 i 4 tej ustawy wynika przy tym, że przedmiotem opodatkowania są między innymi budynki lub ich części, dla których podstawa opodatkowania jest zróżnicowana w zależności od sposobu ich wykorzystywania bądź to na cele mieszkalne, bądź na cele prowadzenia działalności gospodarczej.
W rozumieniu art. 2 - 4 omawianej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania może być lokal jako część składowa budynku stanowiącego własność Państwa, a podmiotem obowiązku podatkowego najemca jako jego posiadacz zależny. Regulacja obowiązku podatkowego określona została w art. 2 pkt 2 tej ustawy w sposób szczególny w stosunku do nieruchomości i obiektów nie związanych trwale z gruntem, stanowiących własność Państwa.
Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych i niepaństwowych osób prawnych ciąży na właścicielach nieruchomości posiadaczach samoistnych /art. 2 pkt 1 omawianej ustawy/, a w odniesieniu do nieruchomości stanowiących przedmiot wieczystego użytkowania - na osobach, które są ich wieczystymi użytkownikami. Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem stanowiących własność Państwa ciąży według art. 2 pkt 2 tej ustawy na ich posiadaczach. Przepis ten nie wprowadza żadnego rozróżnienia między posiadaczami tych nieruchomości lub obiektów budowlanych, a w szczególności nie ustala kolejności obowiązku podatkowego w zależności od prawnego charakteru posiadania.
Posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Państwa mogą być państwowe osoby prawne, którym do dnia 1 października 1990 r. przysługiwało prawo zarządu gruntami państwowymi, państwowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, którym przysługiwało i przysługuje nadal prawo zarządu, spółdzielnie i organizacje społeczne, którym do dnia 1 października 1990 r. przysługiwało prawo użytkowania tych nieruchomości, a ponadto posiadacze samoistni tych nieruchomości, w tym także posiadacze bez tytułu prawnego, oraz dzierżawcy i najemcy takich nieruchomości.
Prawo zarządu gruntem państwowym w rozumieniu art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. nr 14 poz. 74/ i prawo użytkowania w rozumieniu art. 39 ust. 2 tej ustawy obejmowało między innymi również uprawnienie do wydzierżawiania lub oddawania w najem zarządzanych lub użytkowanych gruntów albo ich części, jeżeli z decyzji o przekazaniu w zarząd lub użytkowanie nie wynikało ograniczenie tego uprawnienia.
W tym stanie prawnym powstała wątpliwość, czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości-gruntów i budynków stanowiących własność Państwa obciąża ich posiadaczy w równym stopniu, niezależnie od tytułu posiadania, czy też obowiązek podatkowy w wypadku posiadania wynikającego z decyzji administracyjnej /zarząd, użytkowanie/ wyprzedza obowiązek podatkowy posiadaczy zależnych /dzierżawcy, najemcy/, jak to podnosi skarżący.
Na tle analizy porównawczej dawnego i obecnie obowiązującego brzmienia art. 2 omawianej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzono wyżej, że oczywistym celem nowej regulacji opodatkowania gruntów, budynków i obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem, stanowiących własność Państwa, było rozszerzenie tego obowiązku na posiadaczy zależnych, a w szczególności na posiadaczy nieruchomości i obiektów budowlanych w zakresie prawa najmu.
Przepis art. 2 pkt 2 tej ustawy ma charakter regulacji szczególnej w stosunku do unormowań punktu 1 i 3 tego artykułu i nie rozróżnia prawnych tytułów posiadania, a przede wszystkim nie określa obowiązku podatkowego zarządcy czy użytkownika gruntu państwowego.
Prowadzi to do wniosku, że od dnia 1 stycznia 1990 r. z mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 12 poz. 50 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do stanowiących własność Państwa nieruchomości i obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem obciąża posiadacza, który nieruchomością włada bezpośrednio jako posiadacz zależny /dzierżawca, najemca/, a dopiero w dalszej kolejności jako użytkownik czy zarządca.
Skarżący, co jest niesporne, jest najemcą garażu i z tego tytułu używa pomieszczenia garażowego, jak również gruntu pod tym obiektem. Obciążenie go obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości; znajduje podstawę w art. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy skarżącego powstał z dniem 1 stycznia 1990 r. i powyższe wywody uwzględniają stan prawny zarządu, użytkowania i posiadania gruntów państwowych obowiązujący w tym dniu.
Nieuzasadniony jest również zarzut, że podatek od nieruchomości stanowi część kosztów eksploatacji, które obciążają wynajmującego Zarzut ten nie znajduje podstaw w przepisie par. 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1987 r. w sprawie czynszów najmu za lokale mieszkalne i użytkowe /Dz.U. nr 40 poz. 230 ze zm./, co słusznie zostało podniesione w odpowiedzi na skargę.
W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na zasadzie art. 207 par. 5 Kpa.