Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
Zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ organami podatkowymi są stosownie do ich właściwości rzeczowej: urzędy skarbowe, izby skarbowe, organy gmin oraz, w zakresie określonym ustawami, także inne organy. Do tych ostatnich należą podatkowe komisje odwoławcze. Nie są natomiast organami podatkowymi organy celne. Stąd też próba weryfikacji podatku obrotowego skierowana przez stronę do Głównego Urzędu Ceł nie mogła być przez ten organ rozstrzygnięta.
Mocą unormowań ustawowych /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 9 poz. 30 ze zm./ urzędy celne stały się płatnikami podatku obrotowego obliczanego i pobranego od towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy. Pojęcie płatnika zdefiniowane zostało w ust. 4 art. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Rozumie się pod tym pojęciem właśnie podmiot dokonujący obliczenia, pobrania od podatnika /czyli osoby lub jednostki organizacyjnej obowiązanej do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego - ust. 3 art. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ podatku i wpłacenia go na właściwy rachunek.
Płatnik w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest więc organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 1 Kpa a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych mają jedynie charakter czynności materialno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego po myśli art. 61 Kpa /patrz: wyrok NSA z dnia 29 listopada 1984 r. SA/Gd 929/84/. W tej sytuacji odpowiedzialność płatnika wobec podatnika ma charakter ograniczony, gdyż np. - jak to wyraził w uchwale z 7 grudnia 1983 r. /III CZP 98/88 - OSN 1989 r. nr 12 poz. 204/ Sąd Najwyższy: "Podatnik nie może dochodzić w drodze sądowej od płatnika zwrotu nieprawidłowo obliczonej opłaty skarbowej".
Wskutek takiego usytuowania urzędów celnych w systemie realizacji zobowiązań podatkowych - jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie bądź istnienie obowiązku w podatku obrotowym, na zasadzie art. 175 par. 1 Kpa - może w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika wystąpić do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty. Od decyzji organu podatkowego służy odwołanie. Żądanie, o którym mowa, jest czynnością przewidzianą w art. 61 par. 1 Kpa i w związku z tym wszczyna postępowanie podatkowe.
Uprawnienie do wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko czynnościom płatnika, nadane podatnikowi mocą art. 175 par. 1 Kpa jest ograniczone w czasie, czyli po upływie wyznaczonego terminu przestaje istnieć. Jeżeli zatem od dnia pobrania podatku przez płatnika minie jeden miesiąc, podatnik traci uprawnienie do żądania wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 175 par. 1 Kpa.
Uprawnienie podatnika, o którym tu mowa stosownie do dyspozycji art. 61 par. 1 Kpa, rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek przeprowadzenia postępowania administracyjnego według wszelkich reguł procedury administracyjnej i zakończenia go w sposób przewidziany w art. 104 Kpa.
Obliczenie i pobór podatku przez płatnika staje się, po upływie terminu wyznaczonego w art. 175 par. 1 Kpa, czynnością o skutkach ostatecznych. Nieodwracalność skutków tej czynności materialno-rachunkowej, po upływie terminu do żądania sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego jest trwała, ponieważ kodeks postępowania administracyjnego nie przewiduje środków pozwalających na podobieństwo tych, o których mowa w art. 16 par. 1 Kpa - dokonać ich podważenia. Tak więc wyłącznie wola podatnika decyduje o ostatecznym ustaleniu przez płatnika istnienia obowiązku podatkowego oraz ostatecznym obliczeniem należności podatkowej.
Urzędy celne, wskutek omówionej wyżej nowelizacji art. 11 ustawy o podatku obrotowym, stając się płatnikami tego podatku od towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy - zobowiązane zostały zarazem do terminowego przekazywania pobranych należności na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Równocześnie podmioty obciążone obowiązkiem w podatku obrotowym /art. 1 ustawy o tym podatku/ zobowiązane zostały w konsekwencji do wpłacenia tego podatku do kasy lub na rachunek bankowy urzędu celnego, który dokonał odprawy celnej w terminie przewidzianym w art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego /patrz: ust. 2 art. 11 ustawy o podatku obrotowym/, a więc w ciągu 7 dni od dnia, w którym decyzja o wymiarze cła stała się ostateczna. Na podstawie tytułu jaki stwarza obliczenie przez płatnika podatku obrotowego, urzędy celne stały się też uprawnione do egzekucji tej należności /art. 11 ust. 4 cyt. ustawy/. Jak już to wcześniej wykazano, urząd celny nie jest organem podatkowym. Nie jest więc uprawniony do uwolnienia podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą od omawianego zobowiązania podatkowego ani też nie jest uprawniony do odstępowania od jego pobrania, zatem stosownie do swych kompetencji urząd celny zobowiązany jest do podjęcia kroków egzekucyjnych w przypadku uchylenia się podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą od wpłacenia w przepisanym ustawowo terminie obliczonej należności. Naruszenie terminu uiszczenia podatku obrotowego przez podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą oraz odstąpienie organu celnego od egzekucji tego zobowiązania, jako działania pozaprawne, nie mogą wywołać korzystnych dla strony zobowiązanej skutków prawnych. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w przypadku uchybienia terminu, o którym mowa w art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego wskutek niewpłacenia podatku obrotowego do kasy lub na rachunek bankowy właściwego urzędu celnego - termin przewidziany dla podatnika w art. 175 par. 1 Kpa zaczyna swój bieg ósmego dnia od dnia, w którym decyzja o wymiarze cła, zawierająca obliczenie podatku, stała się ostateczna.
Przeciwna interpretacja istoty art. 175 par. 1 Kpa prowadzi do unicestwienia zawartego w tej normie trybu postępowania. Przyjęcie, że po upływie terminu, o którym mowa w art. 175 par. 1 Kpa podatnik nie traci uprawnień do wszczęcia postępowania podatkowego oraz przyjęcie, że niedopełnienie obowiązku wpłacenia, w terminie przewidzianym w prawie celnym, podatku obrotowego od towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy nie wpływa na utratę prawa do żądania wszczęcia postępowania podatkowego w żadnym czasie, gdyż podatek wskutek tego nie został pobrany, czyni sytuację tego podatnika uprzywilejowaną w porównaniu z sytuacją podatnika, któremu zobowiązanie podatkowe wymierzono decyzją organu podatkowego. Decyzja taka nabiera bowiem z upływem czasu lub po wyczerpaniu toku instancji cech ostateczności, gdy tymczasem tak traktowane czynności płatnika tych cech nie osiągałyby nigdy, co np. podważa podstawy stosowania ewentualnego postępowania egzekucyjnego wobec uchylającego się od wpłaty podatku podatnika. Tak więc do domniemanego uprzywilejowania podatnika "podatku granicznego" pobieranego przez płatnika brak jest w istocie uzasadnienia w obowiązujących przepisach podatkowych. Dopuszczenie, iż uchybienie wobec płatnika podatku obrotowego terminu, o którym mowa w art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego nie wyklucza korzystania przez podatnika z możliwości zawartych w art. 175 par. 1 Kpa, gdyż niepobranie podatku uniemożliwia bieg terminu ograniczającego możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w tym trybie oraz dopuszczenie, iż uchybienie owego miesięcznego terminu wymienionego w tym artykule nie powoduje ujemnych skutków prawnych - prowadzi do stworzenia mechanizmu podważania czynności płatnika w każdym dogodnym dla podatnika terminie. Obliczenie podatku dokonane przez płatnika nie może, w tych warunkach korzystać z przymiotu ostateczności. Konsekwencją takiej wykładni art. 175 par. 1 Kpa jest wprowadzenie niepewności w obrocie prawnym, dokonywanym z udziałem płatnika.
Przyjęcie zarazem, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe na żądanie podatnika, w każdym czasie, po upływie terminu wyznaczonego w art. 175 par. 1 Kpa podatnikowi, w trybie i w celu wynikającym z tego przepisu, pozbawione jest podstaw prawnych. Organ podatkowy uprawniony jest natomiast, w przypadku niedopełnienia obowiązku przez płatnika, do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 15 w związku z art. 14 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wszakże decyzja wydana w wyniku tego postępowania, orzekająca o wysokości podatku nie pobranego lub nie wpłaconego, przez płatnika /wraz z odsetkami/, ma charakter deklaratoryjny, a więc w tym trybie organ nie jest upoważniony do rozpatrywania istnienia bądź też nieistnienia obowiązku podatkowego. Także stroną w takim postępowaniu nie jest płatnik.
Skoro zatem - jak wynika to z dokumentów zawartych w aktach sprawy - firmie: D.C. - Spółce z o.o. w W., wskutek zgłoszenia celnego (...) z dnia 2 marca 1991 r. oraz (...) z dnia 23 marca 1991 r. wydano decyzję dopuszczającą towar do obrotu na polskim obszarze celnym, skoro nadto nie miała ona potrzeby kwestionować wymiaru cła od niektórych /podkr. NSA/ sprowadzonych towarów, gdyż podlegały one zwolnieniu, albowiem przeznaczone były do użytku własnego firmy /jak to napisano w zgłoszeniach celnych/ - należy uznać, iż w tej części decyzje organów celnych stały się ostateczne po upływie 7 dni od dokonania odprawy celnej. Skoro następnie podatnik rozpoczął domagać się wszczęcia postępowania dotyczącego podatku obrotowego od tych towarów: w pierwszym przypadku po upływie 11 miesięcy, a w drugim blisko 12 miesięcy od dnia obliczenia owego podatku - to należy stwierdzić, na tle dotychczasowych wywodów, iż żądania te nie były usprawiedliwione. Wobec utraty, wskutek upływu czasu, prawa do żądania wszczęcia postępowania w trybie art. 175 par. 1 Kpa organ podatkowy nie był upoważniony do wszczęcia postępowania i wydania decyzji orzekającej o istnieniu obowiązku w podatku obrotowym od wymienionych na wstępie niektórych towarów, sprowadzonych przez podatnika z zagranicy. Jak to już wcześniej wykazano - brak jest po stronie organu podatkowego podstaw prawnych do udzielania uprawnień do wszczynania postępowania podatkowego w przypadku gdy podatnik uprawnienia te wcześniej utracił, wskutek uchybienia terminu wyznaczonego w art. 175 par. 1 Kpa.
Wydając zatem decyzje w sprawach, w których wszczęcie postępowania było już wykluczone - organ podatkowy naruszył prawo w sposób wymieniony w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.