Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w J. G. decyzją z dnia 30 września 1992 r. powołując się na ustalenia Kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w J. G. przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Przemysłowym "M." Spółka z o.o. w J. G. za okres od 1 stycznia 1991 r. do 31 grudnia 1991 r. wymierzył Spółce podatek dochodowy za 1991 r. w kwocie 280.302.000 zł z tytułu dochodu przeniesionego przez Spółkę na osobę W. P. oraz dokonał korekty wykazanej przez Spółkę za 1991 r. straty z kwoty 4.797.727.000 zł do 1.725.975.000 zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że wymiaru podatku dochodowego oraz korekty straty dokonano w oparciu o przepis art. 15 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia dochodu, bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, jeżeli podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym albo też wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych ogólnie norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Przeprowadzona kontrola ujawniła, że pomiędzy Przedsiębiorstwem "M." Spółka z o.o., a jego właścicielem W. P. istniał taki związek, bowiem W. P. korzystał na mocy art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego oraz na podstawie par. 5 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 10 poz. 62 ze zm./ ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży towarów sprowadzonych i nabytych za granicą za waluty obce.
W ramach tych zwolnień od podatku dochodowego W. P. sprzedał Przedsiębiorstwu "M." sprowadzoną wykładzinę za kwotę 1.395.486.500 zł oraz wyhodowany we własnym gospodarstwie kroczek karpia w ilości 100.000 kg za kwotę 3.773.180.000 zł. Po porównaniu cen sprzedaży wykładziny z kosztami jej zakupu stwierdzono, że dochód jaki przedsiębiorstwo przerzuciło na W. P. stanowi 700.755.000 zł, a należny podatek dochodowy od tej kwoty stanowi 280.302.000 zł. Spośród kupionego w 1991 r. narybku karpia w łącznej ilości 108.340 kg w okresie od kwietnia do września 1991 r. padło 39.600 kg i przedsiębiorstwo w całości stratę z tego tytułu odniosło w ciężar własnej działalności. Szacunkowo ustalono, że strata w tej części, która dotyczy zakupu narybku od W. P. wynosi 1.926.120.429 zł i o tę kwotę postanowiono skorygować stratę przedsiębiorstwa uznając, że przy nieistnieniu związku pomiędzy W. P. a przedsiębiorstwem nie doszłoby do zakupu tak znacznej ilości narybku, a wówczas strata powstałaby w gospodarstwie rolnym p. P. Ponadto na podstawie art. 10 i art. 11 powołanej ustawy skorygowano zeznane koszty o 1.145.632.000 zł w tym: wydatki niesłusznie odniesione w koszty w wysokości 90.826.000 zł wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w wysokości 151.139.000 zł oraz od nieterminowo regulowanych płatności za dostawy w wysokości 903.667.000 zł.
Odwołując się od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo "M." zarzuciło naruszenie art. 11 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zastosowanie tych przepisów do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym pomimo, iż nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 15 ust. 2, natomiast art. 11 ustawy zastosowany został sprzecznie z jego dyspozycją.
Przyznając, że W. P. jest właścicielem wszystkich udziałów składających się na kapitał zakładowy spółki podkreślono, że ani przepisy kodeksu handlowego ani prawo cywilne nie zabrania zawierania umów pomiędzy spółką a wspólnikiem. W zaskarżonej decyzji nie wykazano natomiast związku omawianych transakcji między podatnikiem i W. P. a faktem posiadania przez W. P. udziałów w kapitale zakładowym spółki. Stosunek między tymi osobami nie może być też uznany za związek gospodarczy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Zarzucono też, że nie wykazano by W. P. przysługiwały jakieś szczególne ulgi w podatku dochodowym, wskazane zaś w uzasadnieniu decyzji ulgi są ulgami przysługującymi wszystkim podatnikom spełniającym określone warunki. Podkreślono, że spółka przedmiotową wykładzinę dywanową sprzedała i uiściła podatek dochodowy od przychodu ze sprzedaży wykładziny, wobec czego nie wykazano na czym polegało przerzucanie dochodu na W. P. Identyczne zarzuty podniesiono w odniesieniu do ustaleń dotyczących nabycia przez spółkę kroczka karpia od W. P. wskazując, że nie wykazano, iż padnięcie kroczka miało jakikolwiek związek z osobą W. P. jako sprzedawcy, bądź że kroczek nabyty został po cenach rażąco odbiegających od przeciętnych. Wskazując, że odsetki ustawowe stanowią koszt uzyskania przychodu za wyjątkiem wskazanym w pkt 18 art. 11 ustawy, zarzucono też bezpodstawność korekty o straty z tytułu odsetek karnych.
Po zapoznaniu się z zarzutami odwołania Izba Skarbowa w J. G. decyzją z dnia 5 lutego 1993 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że ustalając zobowiązanie podatkowe urząd skarbowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie kwoty poniesionych przez spółkę strat wykazanych przez inspektora kontroli skarbowej w protokole kontroli. Ponadto, z dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy wynika, że przeniesienie przez Spółkę "M." na osobę W. P. miało miejsce w 1990 r., natomiast organ podatkowy I instancji należny podatek dochodowy z ww. tytułu ustalił za 1991 r., w którym to roku spółka poniosła stratę.
Decyzją z dnia 24 lutego 1993 r. (...) powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 17 ustawy o podatku dochodowym - Urząd Skarbowy w J. G. ustalił dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 r. wynik finansowy - stratę w kwocie 3.467.380.000 zł, zmniejszając stratę zeznaną o wydatki: nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów 151 139.000 zł - wydatki bezpodstawnie księgowane w koszty w kwocie 90.826.000 zł oraz stratę z tytułu padnięcia narybku karpia w kwocie 1.088.381.921 zł tj. łącznie o kwotę 1.330.347.000 zł.
Odwołanie od powyższej decyzji złożył syndyk masy upadłości Centrum Handlowo-Produkcyjnego "M." Spółka z o.o. w J. G. kwestionując pomniejszenie straty bilansowej o kwotę 1.088.381.921 zł z tytułu padnięcia narybku karpia. Zdaniem odwołującego pomniejszenie straty bilansowej o ww. kwotę nie zostało przekonująco uzasadnione, a w szczególności nie wykazano, że padnięcie kroczka miało jakikolwiek związek z osobą W. P. jako sprzedawcy, bądź że kroczek nabyty został po cenach rażąco odbiegających w obrocie 1991 r.
Izba Skarbowa w J. G. decyzją z dnia 14 maja 1993 r. utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego uznając, że dokonana korekta wykazanej straty bilansowej jest zasadna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Zdaniem organu odwoławczego, stratą w przypadku kroczka karpia wobec braku przychodu z jego sprzedaży jest wartość dokonanego zakupu, a księgowanie w straty nadzwyczajne padnięć kroczka podwajało stratę.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa "M." zarzucił, że księgowanie straty w wyniku padnięć narybku było zgodne z zasadami prowadzenia rachunkowości i strata ta, jako element bilansu, musiała być wykazana.
Izba Skarbowa w J. G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, że stratą w przypadku kroczka karpia wobec braku przychodu z jego sprzedaży jest wartość dokonanego zakupu po odliczeniu nakładów z tytułu transportu i karmienia, jeśli kwoty te zostały ujęte w księgach przedsiębiorstwa. Natomiast księgowanie w straty nadzwyczajne wartości wynikających z padnięcia kroczka karpia podwajało stratę. Również w dalszych pismach procesowych zarówno strona skarżąca, jak i organ odwoławczy, podtrzymały wcześniej wyrażone stanowiska dotyczące zasad księgowania wykazanej straty.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 206 Kpa nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność decyzji z prawem, a nie tylko zgodność jej z przepisami, których naruszenie zarzucano w skardze. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w tak szerokim zakresie, Sąd uznał wniesioną skargę za uzasadnioną, choć z innych powodów niż zostały w niej podniesione.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwracano wielokrotnie uwagę, że decyzję wydaje się wówczas, gdy istnieje podstawa prawna do jej wydania. W postępowaniu podatkowym taką podstawę prawną stanowią przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisy dotyczące poszczególnych podatków.
Żadne z powołanych wyżej przepisów prawa nie dają podstawy do określenia wyłącznie samej podstawy opodatkowania, jeżeli nie jest to konieczne dla ustalenia konkretnego zobowiązania podatkowego, bądź też tylko korekty wyniku finansowego.
W rozpatrywanej sprawie Urząd Skarbowy w J. G. w decyzji z dnia 24 lutego 1993 r. utrzymanej następnie w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w J. G. dokonał korekty wyniku finansowego przedsiębiorstwa dokonując zmniejszenia wykazanej w sprawozdaniu finansowym straty. Jako podstawę prawną wydania ww. decyzji powołano art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w uzasadnieniu dodatkowo powołano art. 11 tej ustawy. Zarówno przepis art. 11 ustawy określający wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodu, jak i art. 17 określający wysokość podatku dochodowego nie może stanowić podstawy prawnej do wydania odrębnej decyzji w zakresie korekty wykazanej przez podatnika w sprawozdaniu finansowym straty, jeżeli jednocześnie nie dokonuje się wymiaru samego podatku.
Zauważyć przy tym należy, że pierwsza decyzja Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia 30 września 1992 r. wydana na podstawie art. 15 powołanej wyżej ustawy dotyczyła wprawdzie korekty wykazanej w sprawozdaniu finansowym straty, ale w związku z wymiarem podatku dochodowego, który za rok 1991 ustalono w kwocie 280.302.000 zł.
Natomiast w decyzji z dnia 24 lutego 1993 r. urząd skarbowy odstąpił od powołania powyższej podstawy prawnej i ustalenie dochodu, dokonując jedynie weryfikacji sprawozdania finansowego w zakresie wykazanej przez przedsiębiorstwo straty.
W ocenie Sądu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dawały podstaw do zakończenia takiego postępowania decyzją w sprawie korekty strat bez jednoczesnego ustalenia zobowiązania podatkowego za 1991 r.
Organy podatkowe nie wykazały też, aby strona skarżąca w 1991 r. uzyskała dochód, który po odliczeniu strat podlegałby opodatkowaniu. Spór co do wysokości straty wykazanej w 1991 r. może być natomiast w razie potrzeby przedmiotem orzekania o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok następny, gdyby strona skarżąca chciała pokryć stosowną część niedoboru z dochodów uzyskanych w następnym okresie w kwocie wyższej niż wynikałoby to ze zweryfikowanego sprawozdania finansowego za 1991 r.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy organy podatkowe nie określiły jednoznacznie podstawy prawnej decyzji obu instancji podatkowych, decyzje te należało co najmniej uchylić - art. 207 par. 1 i 2 Kpa.
Jednocześnie Sąd uznał za zbędne szczegółowe rozważenie zarzutów podniesionych w skardze jako nie mogących mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.