Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest wyżej wymieniona decyzja Izby Skarbowej, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 20 grudnia 1994 r. Decyzją tą Urząd Skarbowy określił należny od Wojskowego Klubu Sportowego "Ś." w W., jako płatnika, podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1993 w wysokości 35.244.000 zł /przed denominacją/. Przyczyną naliczenia podatku był fakt wypłacenia przez Klub sędziom sportowym należności w postaci tzw. ekwiwalentów sędziowskich, w rozumieniu par. 2 pkt 5 zarządzenia Przewodniczącego Komitetu do Spraw Młodzieży i Kultury Fizycznej z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie określenia niezbędnych warunków umożliwiających wypełnianie funkcji sędziego sportowego /M.P. nr 15 poz. 120/, a także należności stanowiących ryczałt wynagrodzeniowy za pracę sędziego oraz należności sędziów piłki nożnej, ustalanych na podstawie tzw. skumulowanych tabel należności, i należności wypłaconych sędziom zagranicznym. Suma tych wypłat równa była kwocie 286.633.800 zł /przed denominacją/. Klub od tych wypłat nie pobierał zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i dlatego Urząd Skarbowy wydał decyzję w stosunku do płatnika.
Organ odwoławczy decyzję Urzędu Skarbowego uznał za trafną. Nie zgodził się bowiem z zarzutami zawartymi w odwołaniu, jakoby wypłaty te były zwolnione od podatku dochodowego. Zdaniem Izby Skarbowej, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 ustawy. Przychody uzyskane przez sędziów sportowych za prowadzenie zawodów stanowią przychody z samodzielnie prowadzonej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy, a nie - jak twierdziła strona - wymienione w art. 13 pkt 5. Przychody sędziów mających miejsce zamieszkania w Polsce opodatkowane są według zasad określonych w art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, a dochody sędziów zagranicznych - na podstawie art. 29 ustawy, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy nakłada na płatnika obowiązek pobierania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych lub pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób nie mających miejsca zamieszkania w Polsce od wypłat dotyczących działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 cyt ustawy. Zaniechanie wykonania tego obowiązku, zgodnie z art. 14 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, uzasadnia pobranie należnej kwoty od płatnika.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami płatnika, jakoby wymienione wyżej wypłaty stanowiły przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie zgodził się z twierdzeniem, że dochody te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17. W ocenie organu nie ma także podstaw do przyjęcia, że dochody te objęte były zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy, przepis ten bowiem dotyczy pracowników, podczas gdy sędziów sportowych nie łączył z Klubem stosunek pracy.
Jeżeli natomiast chodzi o sędziów zagranicznych organ odwoławczy uznał, że umowy zawarte przez Polskę o unikaniu podwójnego opodatkowania, z wyjątkiem umowy zawartej ze Stanami Zjednoczonymi, wyodrębniają z dochodów dotyczących samodzielnie wykonywanej działalności dochody z działalności artystycznej i sportowej. Jednocześnie umowy te przewidują opodatkowanie tych dochodów w państwie, w którym działalność jest wykonywana, bez względu na okres przebywania tych osób w Polsce. Dlatego płatnik zobowiązany jest do pobierania od takich dochodów zryczałtowanego podatku dochodowego, określonego w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Klub "Ś." wniósł na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne zaliczenie działalności sędziów sportowych do samodzielnej działalności, w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy, podczas gdy działalność ta jest działalnością społeczną, tak bowiem stanowi art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 1984 r. o kulturze fizycznej /Dz.U. nr 34 poz. 181 ze zm./. Nadto skarżący zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na opodatkowaniu dochodów sędziów zagranicznych.
Skarżący powołując się na te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według załączonego spisu. W szczególności zaś skarżący twierdził, że Wojskowy Klub Sportowy "Ś." jest stowarzyszeniem kultury fizycznej, działającym w oparciu o wyżej wskazaną ustawę o kulturze fizycznej. Działalność takich stowarzyszeń opiera się głównie na działalności społecznej członków, co wynika z art. 71 ust. 1 tej ustawy. Szczególną formą działalności społecznej jest działalność sędziów sportowych. O społecznym charakterze tej działalności decyduje brzmienie art. 72 ust. 1 ustawy o kulturze fizycznej. Sędziowie nie pobierają za swoją działalność wynagrodzenia, lecz należności mające oparcie w art. 72 ust. 3 ustawy o kulturze fizycznej, według którego stowarzyszenia kultury fizycznej i ich związki zapewniają sędziom niezbędne warunki umożliwiające wypełnianie ich funkcji.
Dlatego też kwoty wypłacane sędziom z tego tytułu nie stanowią dochodów z samodzielnie prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym lecz są należnościami z tytułu funkcji społecznej w rozumieniu art. 13 pkt 5. Skarżący zarzucał ponadto, że sędziowie sportowi nie są związani z klubem ani stosunkiem pracy, ani też umową zlecenia. Sporne należności pobierają na podstawie wymienionych wyżej przepisów ustawy o kulturze fizycznej oraz wydanego na podstawie art. 72 ust. 5 zarządzenia Przewodniczącego Głównego Komitetu Kultury Fizycznej i Sportu z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie określenia niezbędnych warunków umożliwiających wypełnienie funkcji sędziego sportowego /M.P. nr 15 poz. 120/. Z zarządzenia tego wynika, że stowarzyszenia kultury fizycznej zobowiązane są między innymi do wypłacenia sędziom sportowym ekwiwalentów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z przygotowaniem się do zawodów, związanych z praniem, prasowaniem stroju regulaminowego, kosztami rozmów telefonicznych, zakupu ubiorów treningowych, kosztów dojazdów na treningi i zawody itp. Wypłaty te zwane są ekwiwalentem sędziowskim. Wysokość tego ekwiwalentu ustalana jest przez poszczególne związki sportowe, zgodnie z par. 5 cyt. zarządzenia. W rzeczywistości więc ekwiwalent sędziowski stanowi zwrot kosztów ponoszonych przez osoby pełniące funkcję społeczną.
Dlatego też, twierdził skarżący, tego rodzaju wypłaty korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast chodzi o drugi zarzut, na którym oparta jest skarga, płatnik zarzucił, że prowadzenie zawodów sportowych przez sędziów zagranicznych nie stanowi działalności określonej w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem dotyczy samodzielnej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, publicystycznej, udziału w konkursach oraz uprawiania sportu. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, nie zachodzi żaden z tych przypadków, a w szczególności nie ma podstaw do uznania, że sędziowie sportowi prowadząc zawody uprawiają sport. Dlatego stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie jest sprzeczne z treścią wymienionego przepisu. Nadto skarżący zarzucał, że organy wydając decyzję w tej sprawie całkowicie pominęły treść art. 4 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne nie mające miejsca zamieszkania lub pobytu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku pracy oraz innych dochodów uzyskiwanych w Polsce. Dochody sędziów sportowych zagranicznych nie stanowią dochodu ze stosunku pracy, nie są też "innymi dochodami" w rozumieniu art. 4 ustawy, gdyż nie stanowią dochodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym. Dlatego też sporne wypłaty dokonane na rzecz tych sędziów, nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.
Nadto skarżący kwestionował pogląd organu odwoławczego, jakoby do sędziów zagranicznych miał zastosowanie przepis art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem do dochodów tych sędziów nie może mieć zastosowania art. 13 pkt 2 i pkt 6-8, nie ma także zastosowania art. 29 nakazujący pobieranie zryczałtowanego podatku dochodowego. Działalność sędziów zagranicznych powinna być traktowana, jako inna samodzielna działalność nie wymieniona w art. 13 pkt 1-8. Sytuacja ta powinna dotyczyć sędziów mających miejsce zamieszkania w Niemczech, Czechach, Belgii, Francji, Rosji i Grecji, gdyż z tymi państwami Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W umowach tych, w rozdziałach "wolne zawody" stwierdza się, że dochody z innej samodzielnej działalności podobnej do wolnego zawodu, osiągnięte przez osoby mające miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. W konsekwencji, dochody osiągnięte przez sędziów zagranicznych powinny podlegać opodatkowaniu według miejsca zamieszkania, a nie w Polsce, jak to przyjęły organy podatkowe.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Trafnie zarzucał skarżący, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne.
Naruszenie prawa polega ma błędnej interpretacji art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że należności otrzymywane przez sędziów sportowych w związku z wykonywaniem tej funkcji stanowią "dochody z uprawiania sportu (...)", w rozumieniu tego przepisu.
Zakres obowiązków sędziów sportowych wynika z regulacji zawartych w ustawie z dnia 3 lipca 1984 r. o kulturze fizycznej /Dz.U. nr 34 poz. 181 ze zm./, zgodnie z którymi /art. 17 i nast./, sport uprawiają zawodnicy, podczas gdy zgodnie z art. 72 tej ustawy, działalność sędziów jest szczególnym rodzajem działalności społecznej.
W związku z powyższym, przychody z działalności sędziów sportowych nie mieszczą się w regulacji zawartej w przepisie art. 13 pkt 2 wymienionej ustawy, przepis ten bowiem nie dotyczy dochodów uzyskiwanych z działalności społecznej.
Wniosku tego nie może zmienić okoliczność, że zmiana tego przepisu wprowadzona art. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 5 poz. 25/, objęła tym przepisem również dochody uzyskiwane przez sędziów prowadzących zawody sportowe. Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. i nie może obowiązywać wstecz. W rezultacie więc, w roku 1993 przychody sędziów sportowych, jako nie wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie były objęte regulacją tego przepisu.
W konsekwencji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, ekwiwalenty sędziów sportowych zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są "(...) diety oraz zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości określonej w odrębnych przepisach (...)". Tak jak już wyżej wskazano, sędziowie sportowi, na podstawie wyraźnego przepisu ustawy o kulturze fizycznej, funkcje swoje wykonywali społecznie. Spełniali więc pierwszy z warunków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 17.
Nie było też sporne w tym postępowaniu, że sędziowie otrzymywali te należności na podstawie par. 2 pkt 5 zarządzenia Przewodniczącego Komitetu do Spraw Młodzieży i Kultury Fizycznej z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie określenia niezbędnych warunków umożliwiających wypełnienie funkcji sędziego sportowego /M.P. nr 15 poz. 120/, wydanego z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 75 ust. 5 ustawy o kulturze fizycznej.
Zgodnie z tym przepisem, stowarzyszenia kultury fizycznej i ich związki są zobowiązane do zapewnienia sędziom właściwych i bezpiecznych warunków wykonywania powierzonej im funkcji, w tym również przez wypłacanie "(...) ekwiwalentów z tytułu wydatków ponoszonych przez sędziów w związku z przygotowaniem się do zawodów /pranie i prasowanie regulaminowego stroju, rozmowy telefoniczne, zakup ubiorów treningowych, dojazdy miejscowe na treningi i zawody itp./ (...)". Jednocześnie zarządzenie to ustaliło /par. 5/, że wysokość ekwiwalentu sędziowskiego określona jest przez właściwy polski związek sportowy. Treść tych przepisów wskazuje na to, że ekwiwalent sędziowski stanowił zwrot kosztów ponoszonych przez sędziów na cele wymienione w par. 2 pkt 5, z tym iż jego wysokość ustalona została ryczałtowo.
Skoro więc art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniał od podatku, między innymi, kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące funkcje społeczne, ekwiwalenty sędziowskie stanowiące zwrot kosztów wydatkowanych przez sędziów również należą do tej kategorii.
Wniosku tego nie może zmienić okoliczność, że zwrot kosztów ustalony został ryczałtowo. Przepis pkt 17 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym nie uzależnia zwolnienia od sposobu ustalenia wypłacanej kwoty z tytułu zwrotu poniesionych wydatków, w regulacji tej mieszczą się więc zarówno koszty ustalone ryczałtowo, jak też w innej postaci.
Odmienne poglądy organów podatkowych są więc sprzeczne z cytowanymi wyżej przepisami prawa materialnego i dlatego, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa, mającego w tej sprawie zastosowanie na podstawie art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.
Niezależnie od powyższego Sąd z urzędu stwierdza, że organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu administracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Jak bowiem wynika z treści zaskarżonej decyzji, odrębnym zagadnieniem były ekwiwalenty wypłacane sędziom zagranicznym. Organy podatkowe rozstrzygając tę część sprawy nie sporządziły uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami art. 107 par. 3 Kpa. Zgodnie z tym przepisem, organ jest zobowiązany do sporządzenia uzasadnienia, w którym wyczerpująco przedstawi stan faktyczny sprawy, wskaże dowody, które stały się podstawą ustalenia tego stanu, a nadto wskaże i wyczerpująco uzasadni podstawę prawną rozstrzygnięcia.
Zaskarżona decyzja warunków tych nie spełnia, nie zawiera bowiem uzasadnienia prawnego, jak również nie wskazuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Nie stanowi bowiem wypełnienia tego obowiązku ogólne wskazanie, że podpisane przez Polskę umowy międzynarodowe stanowią źródło takiego załatwienia sprawy. Organ jest bowiem zobowiązany wskazać konkretny przepis prawa, miejsce jego publikacji, tak aby strona mogła skontrolować brzmienie tego przepisu i w ten sposób dokonać oceny, czy organ zastosował prawo zgodnie z jego brzmieniem.
Zauważyć przy tym należy, że w tej sprawie chodziło o sędziów sportowych pochodzących z różnych krajów, z którymi Polskę wiążą różne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, względnie też z którymi Polska w ogóle umów takich nie zawierała. W tej sytuacji ogólnikowe powołanie się na umowy międzynarodowe nie jest równoznaczne z przytoczeniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani też nie stanowi prawnego uzasadnienia decyzji.
Sytuacji nie mogło również zmienić pismo Izby Skarbowej złożone w toku postępowania sądowego. W piśmie tym organ odwoławczy, poza wskazaniem miejsca publikacji kilku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania również nie wskazał konkretnych postanowień poszczególnych umów, które przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.
Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 107 par. 3 Kpa, przy czym naruszenie to stanowiło samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako uchybienie mające wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że błędne jest także stanowisko organu odwoławczego przedstawione w piśmie procesowym, o którym mowa wyżej. Nie można bowiem uznać, aby prowadzenie zawodów przez sędziów zagranicznych stanowiło "uprawianie sportu", jak to przyjęła Izba Skarbowa. Skoro więc organ, nie przytaczając konkretnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, powołuje się na postanowienia dotyczące dochodów uzyskiwanych z tytułu uprawiania sportu, stanowisko to z przyczyn już wyżej przedstawionych należało uznać za błędne.
W konsekwencji, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego naruszyły prawo, podlegały one usunięciu z obrotu prawnego. Dlatego Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
Zgodnie z art. 208 Kpa, w zw. z art. 68 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, uwzględnienie skargi nakłada na Sąd obowiązek zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego złożył spis kosztów, domagając się zasądzenia równowartości wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1.200 zł. Sąd jednak stwierdził, że żądanie dotyczące zasądzenia kosztów zastępstwa przekracza ramy określone w par. 10 pkt 5 w sprawie opłat za czynności adwokackie w postępowaniu przed organami wymiaru sprawiedliwości /Dz.U. nr 48 poz. 220 ze zm./, według którego przy wartości przedmiotu sporu do 5.000 zł, koszty zastępstwa procesowego nie mogą być wyższe, aniżeli 1.000 zł. Stwierdzając więc, że wartość przedmiotu sprawy była równa kwocie 3.524,40 zł, Sąd z tytułu kosztów zastępstwa zasądził na rzecz skarżącego kwotę 1.000 zł. Razem zasądzone zostały koszty procesu w wysokości 1.143,90 zł, na które, poza kosztami zastępstwa procesowego, składa się wniesiony wpis od skargi i opłata skarbowa od pełnomocnictwa.