Uzasadnienie
Małgorzata S. prowadziła od marca 1980 r. działalność w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w drogerii przy ul. W. nr 17 w J.G., a od grudnia 1990 r. zaczęła też prowadzić handel artykułami spożywczymi. W dniu 21 grudnia 1990 r. uruchomiła punkt sprzedaży w postaci kiosku przy ul. G. W zeznaniu podatkowym za 1991 r. wykazała na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów obrót w wysokości 548 133 800 zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości 527 454 453 zł. Następnie od dochodu w wysokości 19 680 313 zł obliczyła podatek dochodowy w wysokości 2 384 000 zł, a ponieważ podatek obrotowy od objętej nim części obrotu wyniósł 686 045 zł, łączna kwota podatków według zeznania wyniosła 3 070 045 zł.
Analizując to zeznanie i przedstawione podatkowe księgi przychodów i rozchodów, Urząd Skarbowy w J.G. doszedł do wniosku, że wynikający z nich dochód jest rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatniczkę. W czasie zapoznawania Małgorzaty S. z dowodami i materiałami w sprawie w dniu 21 września 1993 r. zarzucono jej brak zysku brutto na pokrycie zeznanych kosztów i wydatków na sumę 158 481 253 zł.
Gdy Małgorzata S. przedstawiła dowody otrzymania w dniu 23 kwietnia 1991 r. kredytu gotówkowego w wysokości 90 000 000 zł w Banku Rozwoju Rolnictwa S.A. w P. Oddział w (...) oraz przez jej męża Władysława w dniu 14 listopada 1991 r. kredytu gotówkowego w wysokości 12 000 000 zł w Banku PKO, Oddział w (...), uwzględniono te kredyty i wyliczono brak zysku brutto na pokrycie wydatków w wysokości 56 481 253 zł. Po kolejnych wyjaśnieniach składanych przez podatniczkę, w których między innymi twierdziła, że w I kwartale 1991 r. zapłaciła tylko 37 000 000 zł za rachunki z roku 1990, a nie 74 000 000 zł, jak wcześniej przyjął organ podatkowy, przeprowadzono jeszcze jedną analizę. W jej wyniku Urząd Skarbowy w J.G. decyzją z dnia 5 listopada 1993 r. nr 820/91/106/93, powołując się na przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ i ustawy z tej samej daty o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ oraz art. 169 Kpa i art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, po odmowie uznania za dowód prowadzonych ksiąg podatkowych w związku z brakiem pokrycia kosztów i wydatków w wysokości 30 675 878 zł przez wynikającą z księgi marżę brutto, ustalił podstawy opodatkowania szacunkowo.
Obrót w wysokości 658 810 894 zł ustalono metodą kosztów i wydatków z marży brutto do zakupów, a dochód wyliczono w wysokości 51 337 086 zł jako różnicę pomiędzy przychodem pomniejszonym o podatek obrotowy a kosztami uzyskania przychodu, ustalając podatek obrotowy w wysokości 824 000 zł i dochodowy w wysokości 10 433 000 zł, to jest łącznie 11 257 000 zł. W uzasadnieniu nadmieniono, iż ustalając brak pokrycia zyskiem brutto wydatków w wysokości ponad 30 milionów złotych nie uwzględniono wyjaśnień podatniczki, że na potrzeby prowadzonej działalności przeznaczyła kredyt w wysokości 12 000 000 zł, pobrany w dniu 14 listopada 1991 r. przez jej męża, albowiem mąż nic był zgłoszony jako osoba współpracująca. W związku z tym odliczono również od kosztów uzyskania przychodu 805 375 zł z tytułu odsetek od tego kredytu.
W odwołaniu Małgorzata S. zarzuciła, że w analizie jej działalności bezzasadnie pominięto kredyt w wysokości 12 000 000 zł, otrzymany przez jej męża. Są objęci ustawową wspólnością majątkową i mąż wziął kredyt na potrzeby jej działalności, choć nie jest zgłoszony jako osoba współpracująca, ponieważ ona sama miała jeszcze nie spłacony wcześniej otrzymany kredyt, a pieniądze były potrzebne. W sierpniu 1991 r. do jej sklepu, w tym czasie nie ubezpieczonego, dokonano włamania i skradziono najlepszy towar o wartości ponad 12 milionów złotych, który łatwo byłoby sprzedać i uzyskać obrót. Dodatkowe koszty związane z włamaniem, w postaci nowych zabezpieczeń, instalacji alarmowej i składki w związku z zawartą umową uzbezpieczenia, wyniosły około 10 milionów złotych. W 1991 r. działalność handlowa szła jej wyjątkowo źle, czego dowodem jest wynikający z porównania remanentu początkowego i końcowego mniejszy o 14 milionów złotych stan zapasu towarów na koniec 1991 r. w stosunku do roku poprzedniego.
W poprzednich latach taka niekorzystna sytuacja nie występowała. Dodała, że wyliczając brak pokrycia wydatków zyskiem brutto przyjęto 18 000 000 zł jako jej wydatek na utrzymanie rodziny, gdy tymczasem z powodu trudności finansowych utrzymywali się z mężem w 1991 r. z jego pensji nauczycielskiej. Stwierdziła też, że w zasadzie, licząc jej zysk brutto, należałoby od obrotu w 1991 r. odjąć tylko zakup towaru w tym roku, nie uwzględniając różnicy remanentowej.
Izba Skarbowa w (...), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 2 marca 1994 r. nr IS-PD-828/1/9/4 na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia 5 listopada 1993 r. i ustaliła zobowiązanie Małgorzaty S. w podatku obrotowym za 1991 r. w wysokości 773 600 zł, a w podatku dochodowym w wysokości 6 847 800 zł, łącznie 7 621 400 zł. Uwzględniła przy tym wyjaśnienia podatniczki, że brakująca według wyliczeń kwota zysku brutto w części została pokryta kredytem wziętym przez męża w wysokości 12 000 000 zł, w związku z czym zaliczyła również do kosztów odsetki od tego kredytu w wysokości 805 375 zł. Mimo to w dalszym ciągu występuje sprzeczność ekonomiczno-kalkulacyjna w postaci braku zysku brutto na pokrycie kosztów i wydatków z dochodu na sumę 19 481 253 zł, w związku z czym występuje określona w art. 169 par. 2 Kpa podstawa do nieuznania ksiąg za dowód i szacowania podstaw opodatkowania zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Obrót ustalono tą samą metodą jak poprzednio, w wysokości 618 912 000 zł, a dochód z działalności w wysokości 39 387 000 zł. Jednocześnie organ odwoławczy nie uwzględnił pozostałych zarzutów podnoszonych w odwołaniu, stwierdzając, że zysk brutto stanowi różnicę pomiędzy obrotem a kosztem zakupu sprzedanych towarów, przy czym bierze się pod uwagę zakup towarów w danym roku z uwzględnieniem różnic remanentowych. Nie można też było przyjąć, że Małgorzata S. nie przeznaczyła w ciągu całego roku żadnych kwot na utrzymanie, a towary handlowe o wartości 12 073 368 zł, skradzione w czasie włamania, zostały przecież przeksięgowane w koszty, wśród których uwzględniono też dodatkowe koszty związane z włamaniem.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Małgorzata S. wniosła o uchylenie decyzji ustalającej wysokość jej zobowiązania podatkowego inaczej, niż wynikało to z zeznania i prowadzonych ksiąg, zarzucając naruszenie art. 7, 107 i 169 Kpa. Stwierdziła, że księgi prowadziła w sposób dokładny i skrupulatny. Kolejne ustalenia organów podatkowych dotyczące braku zysku brutto: 56 milionów złotych, potem ponad 30 milionów i ostatecznie 19,4 miliona złotych, same przez się świadczą o dowolności oceny, skoro wyliczeń dokonywano cały czas na podstawie tych samych ksiąg. W 1991 r. utrzymywała się wraz z mężem z jego wynagrodzenia w Zespole Szkół Elektrycznych, które wyniosło 23 miliony złotych. Jej rodzina jest dwuosobowa, mają tylko samochód "Fiat 126p" kupiony w 1987 r. Utrata w środku roku na skutek kradzieży towaru o wysokiej rotacji spowodowała bardzo dotkliwą stratę. Trudności w prowadzeniu przedsiębiorstwa były w latach 1990-1991 w związku z załamaniem się gospodarki udziałem wielu prowadzących działalność na własny rachunek.
Spadły obroty, brak było kapitału i drogie były kredyty. Jej trudności zostały zwielokrotnione kradzieżą z włamaniem i zniszczeniami w sklepie. W efekcie zamiast dochodu miała tylko długi i zmartwienia. Nie godziła się z tą sytuacją, ale podejmowała działania zmierzające do poprawy rentowności, kupując w grudniu 1990 r. kiosk handlowy, żeby uruchomić drugi punkt sprzedaży i podnieść obroty. Dotychczasowy lokal o powierzchni 20 m2 jest położony, o czym dobrze wiedzą organy podatkowe, poza najważniejszymi ciągami handlowymi, a w sąsiedztwie jest kilka sklepów kosmetycznych i są kioski "Ruchu", również sprzedające niektóre artykuły drogeryjne. Od 1992 r. udało jej się stopniowo zwiększyć obroty i stara się płacić podatki na bieżąco.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając między innymi, że koszty utrzymania rodziny podatniczki w 1991 r. uwzględniono na minimalnym poziomie 1 500 000 zł miesięcznie, mimo że średnia pensja była w tym czasie wyższa. Za niewiarygodne należy uznać jej wyjaśnienia, że przez dwa kolejne lata godziła się na nierentowną działalność, nie pozwalającą nawet na zapewnienie utrzymania na minimalnym poziomie. Jest to sprzeczne z zasadami logiki i życiowego prawdopodobieństwa.
Na rozprawie przed sądem Małgorzata S. podniosła, że istotnym powodem skłaniającym ją do prowadzenia działalności, mimo trudności i niepowodzeń w 1991 r., była chęć utrzymania stanowiska pracy. Innym wyjściem byłaby likwidacja działalności i przejście na zasiłek dla bezrobotnych. Wówczas być może organy podatkowe nie podważałyby wiarygodności jej wyjaśnień, ale musiała myśleć o swojej przyszłości. W 1990 r. jej ksiąg podatkowych nie kwestionowano i podatek pobrano zgodnie z zeznaniem z dnia 31 stycznia 1991 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Choć nie wszystkie zarzuty skarżącej są uzasadnione, w szczególności kwestionowanie przez nią porównywania przez organy podatkowe zysku brutto i wydatków w ramach jednego roku podatkowego, to skarga zasługuje na uwzględnienie.
Podstawą prawną orzeczenia o pominięciu ksiąg podatkowych Małgorzaty S. za rok 1991 jako dowodu, co w konsekwencji spowodowało szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania, był art. 169 par. 2 Kpa. Stanowi on, że organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i w podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny na pokrycie wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił.
Sprzeczność mająca polegać na tym, że dochód wykazany przez podatnika w księgach i zeznaniu jest rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny na pokrycie wydatków ponoszonych przez podatnika, czyli tak zwany brak zysku brutto na pokrycie wydatków, musi być ustalona w toku postępowania w sposób jasny i nie budzący wątpliwości.
Określenie "rażąco niższy" oznacza, że różnica dochodu i wydatków musi być oczywista i tak znaczna, aby ocena ich dysproporcji jako istotnej narzucała się oceniającemu te wielkości przy prostym ich porównaniu. Wielkości te przy tym powinny być ustalone w sposób możliwie pewny, czyli nie podlegający ciągłym wahaniom przy każdej kolejnej analizie.
W rozpoznawanej sprawie tymczasem, o czym była już mowa, początkowo organ I instancji ustalił w dniu 1 września 1993 r. brak zysku brutto na pokrycie wydatków w wysokości 158 481 253 zł, później, w dniu 27 września 1993 r., zmniejszył tę sumę do 56 481 253 zł, po czym w decyzji z dnia 5 listopada 1993 r. przyjął 30 675 878 zł. Kwotę tę z kolei zmniejszył organ odwoławczy w swojej decyzji z dnia 2 marca 1994 r. do 19 481 253 zł. Raz przy tym uwzględniano przy obliczeniach 12 000 000 zł pożyczki bankowej uzyskanej przez męża skarżącej, potem odmówiono tego, ponieważ nie został on zgłoszony jako osoba współpracująca, by w końcu w zaskarżonej decyzji kwotę tę ponownie uwzględnić. Inne elementy obliczeń podlegały również istotnym, a nie do końca uzasadnionym zmianom.
Rację ma skarżąca, że już te ciągłe zmiany w obliczeniach na podstawie tych samych przecież ksiąg podatkowych stwarzają wrażenie dowolności, a nawet jak gdyby żonglerki liczbami.
Należy przy tym pamiętać, że omawiany art. 169 par. 2 Kpa daje organom podatkowym jedynie możliwość pominięcia w postępowaniu podatkowym ksiąg w razie stwierdzenia przewidzianych w nim okoliczności i stanowi wyjątek od określonej w art. 169 par. 1 Kpa zasady, że to księgi prowadzone przez podatnika stanowią przede wszystkim dowód w postępowaniu podatkowym /jeśli oczywiście są rzetelne i niewadliwe/.
Postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie zdaje się wynikać z założenia, że każda działalność gospodarcza musi zawsze przynosić zysk. Założenie takie jednak jest nieuprawnione. (...) Z powszechnego doświadczenia, a w szczególności z doświadczeń organów podatkowych wynika przecież, że liczni podatnicy napotykają trudności finansowe z różnych powodów, zarówno obiektywnych, jak i subiektywnych. Jedni, nie potrafiąc przezwyciężyć tych trudności, likwidują prowadzoną działalność gospodarczą i w związku z sytuacją na rynku pracy są niekiedy zmuszeni ubiegać się w urzędach pracy o zasiłek dla bezrobotnych; innym udaje się kryzys przetrwać.
Skarżącej, jak twierdzi, to się udało i od pewnego czasu stara się ona bieżąco wywiązywać z obowiązków podatkowych. W toku postępowania administracyjnego i w późniejszych pismach szeroko opisała motywy i okoliczności swego działania w 1991 r., o czym była już mowa wyżej. Między innymi podała, że chcąc przetrwać kryzys wywołany, oprócz innych przyczyn, również dokonaną w sierpniu 1991 r. kradzieżą z włamaniem do jej sklepu, nie pobierała z zysku żadnych środków na utrzymanie, a jej dwuosobowa rodzina utrzymywała się z zarobków jej męża, które wyniosły w 1991 r. ponad 23 miliony złotych. Była to kwota nawet większa od tej, jaką organy podatkowe przyjęły w stosunku do niej.
W tym miejscu trzeba zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie o rażącej różnicy między wysokością dochodów i wydatków miałaby ostatecznie świadczyć przyjęta w zaskarżonej decyzji kwota 19 481 253 zł. Przy sposobie obliczeń zastosowanym przez organy podatkowe w analizie działalności Małgorzaty S. kwota ta nie wydaje się oczywiście świadczyć o tak dużej różnicy, aby mogła być bez wątpliwości uznana za rażącą; jeśliby ponadto dać wiarę skarżącej, iż w 1991 r. nie pobrała 18 000 000 zł na utrzymanie, co przyjęły organy podatkowe jako istotny element swoich obliczeń, różnica ta w ogóle przestaje występować.
Przyjęcie w przedstawionych okolicznościach, że była wystarczająca podstawa do odmowy uznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez skarżącą na podstawie art. 169 par. 2 Kpa i do szacunkowego ustalenia w związku z tym podstaw jej opodatkowania w 1991 r. zaskarżoną decyzją, musiało zostać z podanych powodów ocenione przez sąd jako naruszające ten przepis, jak również art. 80 Kpa, zezwalający organowi administracji na swobodną, jednakże nie na dowolną ocenę dowodów.
Z tych względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa.
O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono w myśl art. 208 Kpa.