Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22 grudnia 1992 r. Urząd Skarbowy w O., na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, ustalił zaliczki na podatki obrotowy i dochodowy za miesiące I-XI.1992 r., należne od Janusza H., prowadzącego Zakład Produkcji Materiałów Ściernych, Izolacyjnych i Spienionych w D. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że działalność podatnika polega na cięciu szkła piankowego produkowanego przez Zakłady Ceramiki Budowlanej w A. Podatnik tnie bloki nabywane w tych zakładach na kostki o wym. 6x5x2,5 cm. Wyroby te rozprowadza za pośrednictwem sieci handlu detalicznego i hurtowni. Kwalifikując swój wyrób do symbolu SWW 14624 - materiały budowlane i izolacyjne podatnik nie odprowadzał podatku obrotowego /stawka "0"/ oraz równocześnie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów /bez bliższego określenia jego tytułu - przyp. Sądu/ - Dz.U. nr 3 z dnia 7 lutego 1989 r. poz.
- Na podstawie otrzymanej z GUS opinii o kwalifikacji wyrobu do symbolu SWW 2841-92 Urząd Skarbowy w O. ustalił należny podatek obrotowy w wysokości 20 procent od obrotu na podstawie zał. nr 1 poz. 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. /Dz.U. nr 38 poz. 165/ i dochodowy za okres I-XII.92. Obrót, koszty i wydatki przyjęto z księgi przychodów i rozchodów.
W odwołaniu od tej decyzji Janusz H. wywodził, iż Urząd Skarbowy w O. niesłusznie zakwestionował zakwalifikowanie jednego z produkowanych w jego zakładzie wyrobów do symbolu SWW 1462-49 twierdząc, że kształtki o wym. 6x5x2,5 cm należy klasyfikować do grupy SWW 2841-92. Podatnik m.in. podniósł, że w decyzji nie uwzględniono faktu, że oprócz kwestionowanego wymiaru 6x5x2,5 cm produkowano również kształtki o innych wymiarach m.in. 5x5x2 cm - niesłuszne jest więc ustalenie ewentualnie innych stawek podatkowych w stosunku do całego obrotu.
Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu tego odwołania, decyzją z dnia 24 maja 1993 r. opartą na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdza w szczególności, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kostka ze szkła piankowego o tak małych wymiarach: 6x5x2,5 cm jak i 5x5x2 cm nie może być używania w budownictwie mieszkaniowym i innym jako materiał izolacyjny, a wyrób ten należy zaliczyć do materiałów ściernych, nie objętych wykazem materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Organ odwoławczy podkreśla, że jakkolwiek kierunki zbytu gotowych wyrobów nie mają znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji wyrobów, a decyduje sam rodzaj wyrobu, to jednak należy zaznaczyć, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania okoliczność powyższa jako dodatkowy czynnik potwierdza, iż finalne wyroby zakładu podatnika nie są materiałami budowlanymi. Stanowisko powyższe znajduje pełne potwierdzenie w pisemnej opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 października 1992 r., stwierdzającej, iż kostki o wym. 6x5x2,5 cm należy zaliczyć do materiałów ściernych, objętych zgrupowaniem SWW 2841, bowiem kostki w takich wymiarach nie mogą mieć zastosowania w budownictwie zarówno mieszkaniowym jak i innym. Izba Skarbowa przy tym zaznacza, że opinie Głównego Urzędu Statystycznego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki w Warszawie, jako organu naczelnego, odpowiedzialnego m.in. za kwalifikowanie wyrobów do poszczególnych grup wyrobów są wiążące i ostatecznie rozstrzygają wszelkie spory powstające na tym tle.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Janusz H. wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej podnosząc zwłaszcza, że skoro organy podatkowe twierdzą, że jego działalność polega tylko na cięciu szkła piankowego o symbolu SWW 1462-49 na mniejsze kawałki, to czynność ta nie powoduje zmiany struktury ani zmiany żadnych cech właściwych dla pianki szklanej lub jej przeznaczenia jako materiału izolacyjnego dla budownictwa. Dlaczego zatem - pyta skarżący, przyjęto, że jest to produkcja zupełnie innego wyrobu, jak twierdzi Urząd - pumeksu o symbolu SWW 2841-92. Zdaniem skarżącego nie można ponosić konsekwencji rozbieżności interpretacyjnych, skoro organy powołane do klasyfikowania wyrobów do określonego symbolu SWW nie mogą uzgodnić jednoznacznego stanowiska wydając na przemian, wzajemnie sprzeczne opinie w tej sprawie.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w szerokich wywodach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 16, art. 196 i art. 207 Kpa sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i do tych jedynie kwestii ograniczają się rozważania sądu w sprawie objętej skargą.
Analiza zebranych materiałów w sprawie i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ pozwala uznać skargę Janusza H. za zasadną.
Wspomniane rozporządzenie, wydane na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1988 nr 4 poz. 37 ze zm./ oraz art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/, zwalnia od podatku dochodowego dochody osób fizycznych, osób prawnych i prowadzących działalność gospodarczą jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, zwanych dalej "podmiotami gospodarczymi" w okresie 10 lat - z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, określonych przez Ministra Przemysłu w odrębnych przepisach zawierających wykaz materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym /par. 1 ust. 1 pkt 1/. Zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje podmiotom gospodarczym, które po dniu wejścia w życie niniejszego rozporządzenia /7 lutego 1989 r. - przyp. Sądu/ uruchomią produkcję materiałów i wyrobów, o których mowa w par. 1 ust. 1 pkt 1 (...) /par. 2 ust. 1/.
Przepisy rozporządzenia tworzą zatem tylko dwie przesłanki zwolnienia niektórych podatników od podatku dochodowego, którymi są: 1/ uruchomienie produkcji materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego; 2/ uruchomienie tej produkcji po dniu wejścia w życie rozporządzenia, tj. po 7 lutego 1989 r. Innych kryteriów, na podstawie których podatnik mógłby uzyskać tego rodzaju uprawnienie, a zwłaszcza rzeczywistego przeznaczenia przez nabywcę materiału i wyrobu, rozporządzenie to nie zna. Należy przy tym wskazać, że Minister Finansów w uzgodnieniu z Ministrem Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w związku z sygnałami o żądaniu od podatników dowodów, że produkowane przez nich wyroby i materiały budowlane zostały nabyte przez odbiorców z przeznaczeniem na potrzeby budownictwa mieszkaniowego i uzależnieniu w ten sposób stosowania zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w cytowanych rozporządzeniu - wręcz zakazał organom podatkowym stosowania takich praktyk. Jednocześnie stwierdził, że jeżeli podmioty gospodarcze produkują wyroby i materiały budowlane objęte tym wykazem, zwolnienia od podatku dochodowego przysługują im z mocy prawa. W tej sytuacji urzędy skarbowe nie mogą żądać od podatników przedkładania jakichkolwiek dowodów świadczących o kierunkach zbytu i przeznaczenia sprzedanych wyrobów i materiałów /pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 lipca 1989 r. Nr SP 2/N-722-470/89; aktualności wyrażonego w nim poglądu, w toku postępowania administracyjnego, nie zakwestionowano/.
Nie jest przedmiotem sporu, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą po wejściu w życie cytowanego rozporządzenia. Nie powinno też budzić wątpliwości, że skarżący nie uruchomił produkcji materiału budowlanego, ujętego w wykazie materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym /załącznik do zarządzenia Ministra Przemysłu z dnia 28 lutego 1989 r. w sprawie wykazu materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego - M.P. nr 6 poz. 62/, w poz. 102, jako szkło izolacyjne piankowe, skoro nabywał je w Zakładach Ceramiki Budowlanej w A., które materiał ten wytwarzały. Z opinii o przydatności w budownictwie szkła piankowego białego, opracowanej na zlecenie skarżącego w Instytucie Budownictwa Politechniki Wrocławskiej przez inż. Bożenę B., wynika, że szkło piankowe białe jest materiałem termoizolacyjnym produkowanym w płytach o wym.: dł. 50 i 25 cm, szer.: 24 i 25 cm, gr.: 6, 7, 8 i 12 cm. Otrzymuje się je przez spienienie roztopionego szkła z dodatkami gazotwórczymi. Jest niepalne i łatwe w obróbce. Ze względu na otwartą strukturę porów i znaczną nasiąkliwość około 25 procent, powodującą utratę właściwości izolacyjnych, jego zastosowanie jest ograniczone. Stosuje się je w budownictwie mieszkalnym, przemysłowym, specjalnym i chłodnictwie pod warunkiem zabezpieczenia go przed działaniem wilgoci. Nie nadaje się do izolacji ścian, a w przypadku stropów i stropodachów, można je stosować jedynie w stropodachach wentylowanych i jako izolację stropów poddasza.
Zachodzi w tym miejscu pytanie, czy efekt działalności skarżącego można traktować jako wyrób na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Konkluzja cytowanej już opinii, którą w tej mierze należy uznać za najbardziej miarodajną, stwierdza, że szkło piankowe może być stosowane jako płyty a także po uzgodnieniu z odbiorcą /jako - dod. Sądu/ mniejsze kształtki wycinane z płyt dopasowane wymiarami do powierzchni izolowanych /Spółdzielnia Rzemieślnicza "B." w R. zamówiła np. u skarżącego płytki ze szkła piankowego o rozmiarach 3x3x3 cm, 3x5x10 cm i 3x6x15 cm/. Podobne stanowisko zajął pierwotnie Centralny Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Izolacji Budowlanej w Katowicach w piśmie z dnia 28 maja 1992 r. Nr NI/277/92 kierowanym do podatnika, stwierdzając jako jednostka autorska SWW grupy wyrobów izolacji termicznej i akustycznej 1462, że szkło izolacyjne piankowe produkcji ZCB w A., otrzymywane w postaci płyt i bloków, po pocięciu na kształtki o różnych wymiarach, kwalifikuje się do grupowania 1462-49 wyroby ze szkła piankowego pozostałe. Wprawdzie Ośrodek ten zajął odmienne stanowisko w piśmie z dnia 25 czerwca 1992 r. do Urzędu Skarbowego w O., ale odpowiadając skarżącemu w dniu 26 listopada 1992 r. przyjął ponownie, że szkło piankowe w różnej postaci począwszy od grysu poprzez kształtki, kostki o różnych wymiarach, aż do płyt, jest materiałem termoizolacyjnym, który może być stosowany w budownictwie. Podobnie też rzecz tę ocenił Wojewódzki Urząd Statystyczny w Wr. w piśmie z dnia 7 kwietnia 1993 r., kierowanym do skarżącego, że zgodnie z SWW t. III cięcie i szlifowanie szkła piankowego kwalifikuje się pod symbolem 1462-49; "Wyroby ze szkła piankowego pozostałe". Odmienną opinię w tym względzie wyraził natomiast Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki GUS /por. pismo z dnia 8 października 1992 r. do Urzędu Skarbowego w O. sprzeciwiające się zaliczeniu kostki ze szkła piankowego o wym. 6x5x2,5 cm do materiału izolacyjnego, a także pismo z dnia 28 kwietnia 1993 r. do WUS w W. /omówione dokładnie przez organ odwoławczy i przyjęte za kanwę rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej.
W świetle materiałów sprawy nie można więc z pełnym przekonaniem przyjąć, że wyrób skarżącego nie może stanowić wyrobu na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Jednocześnie na niekorzyść płatnika nie można poczytywać faktu, że na rynku jego wyrób znalazł ewentualnie inne dodatkowe przeznaczenie.
W chwili uruchamiania produkcji intencją skarżącego bowiem było /i jest do tej pory, jak wynika z jego pisemnego oświadczenia z dnia 20 lipca 1992 r., znajdującego się w aktach sprawy/ oferowanie szkła piankowego w różnych wymiarach począwszy od grysu 1,5x1,5x1,5 cm poprzez płytki 6x5x2 cm aż do 25x6x3 cm, jak również kostek i formatek o skomplikowanych kształtach ponieważ posiadane oprzyrządowanie pozwala skarżącemu na realizację takich zamówień. Skarżący w tym oświadczeniu także wskazał, że grys z pianki szklanej jest stosowany jako materiał zasypowy pod posadzki i stropy, kostki pośrednich wymiarów mają natomiast zastosowanie w wypełnianiu wolnych przestrzeni w murach, przy rurach instalacyjnych i oknach, do termoizolacji kominów. Płyty większych wymiarów są stosowane jako elementy ścianek działowych /mają też działanie dźwiękochłonne/, służy też do układania pod posadzki i stropy.
W tym przekonaniu /i realizowanym zamiarze/ podatnik uruchomił zatem po dniu wejścia w życie cytowanego rozporządzenia produkcję wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, co uprawnia go do korzystania ze zwolnienia, jakie niosą przepisy tego aktu prawnego.