Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w J.G. decyzją z dnia 5 sierpnia 1994 r. (...) na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 5 pkt 2, art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 31 ust. 4 i par. 40a ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ ustalił Bogusławowi K. za okres od września do grudnia 1993 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 268.968.000 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji, powołując się na wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w J.G., stwierdzono między innymi, że kontrolujący wykazali naruszenie przepisów art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz przepisów par. 31 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku od towarów i usług, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowego zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: nr 501/X/93 i nr 502/X/93 z dnia 2 października 1993 r. - gdzie poprawiono błąd w kwocie upustów, nr Dz/2334/93 z dnia 16 grudnia 1993 r. i nr 5452/93 z 17 grudnia 1993 r. poprzez przedstawienie kopii faktury oraz nr 4996/93 z dnia 26 października 1993 r. - gdzie w rejestrze zakupów wykazano błędną kwotę podatku naliczonego, zamiast 841.365 zł kwotę 941.365 zł. Wobec powyższego naliczony podatek za październik i grudzień 1993 r. nie mógł być odjęty z podatku należnego, a ujawnione nieprawidłowości pozwoliły organowi podatkowemu na zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
Nadto wskazano na naruszenie przepisów art. 2 i art. 18 ustawy o VAT przez to, że nie poddano opodatkowaniu towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy w kwocie 11.168.000 zł oraz do sprzedaży usług udokumentowanych rachunkami uproszczonymi nr 20/93, 3/93 i fakturami nr 3/93, 10/93, 11/93, 15/93, 17/93, 19/93. Podatnik zastosował stawkę podatku "0" procent zamiast 22 procent bądź 7 procent. Wykazano także, iż podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę "0" procent do usług budowlanych zrealizowanych na podstawie faktur 5/93, 7/93, 8/93, 9/93, 12/93, 13/93, 14/93, 16/93 i 19/93. Stwierdzono, że stawkę podatku "0" procent podatnik mógł stosować tylko do usług budowlanych, dotyczących realizowanego budynku nr 9, gdyż to zadanie rzeczowe wynikało z umowy nr 1/12/92 zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową "Z." w dniu 16 grudnia 1992 r. i przedłożonej w Urzędzie Skarbowym w J.G. Natomiast podatnik nie przedstawił w Urzędzie aneksów do umowy dotyczących robót według faktur na inne budynki, a to nr 7 i 8 - nie objęte umową nr 1/12/92, które zrealizowano na podstawie aneksów nr 1, 2 i 3.
W odwołaniu od decyzji Bogusław K. zarzucił organom podatkowym niezastosowanie stawki podatku "0" procent do całego zadania zrealizowanego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "Z.", a więc budynków nr 7, 8 i 9 wybudowanych przez firmę odwołującego się wraz z infrastrukturą towarzyszącą.
Decyzją z dnia 7 listopada 1994 r. (...) Izba Skarbowa w J.G. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy z równoczesnym podtrzymaniem jej podstawy faktycznej i prawnej. Organ odwoławczy powołując się na treść par. 40a ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług wyjaśnił, iż zdaniem Izby Skarbowej o zakresie umowy obsługiwanej stawką "0" procent decyduje zakres zadań rzeczowych, uwidocznionych w umowie, zawartej przed 2 marca 1993 r., przy czym nie może to być tzw. zakres rzeczowy otwarty określony przez strony w trakcie realizacji umowy. Podatnik Bogusław K. uzyskawszy z urzędu w dniu 20 sierpnia 1993 r. informację, że nie może korzystać ze zwolnienia z art. 14 ustawy VAT wystąpił o przywrócenie terminu do zarejestrowania umowy z zakresu budownictwa mieszkaniowego, przedkładając jednocześnie umowę nr 1/12/92 z dnia 16 grudnia 1992 r. Umowa ta swym zakresem rzeczowym obejmowała wykonanie budynku mieszkalnego nr 9. Natomiast nie przedstawił trzech aneksów do tej umowy /nr 1, 2 i 3/.
Urząd Skarbowy w J.G. dnia 6 listopada 1993 r. postanowił przywrócić termin do zarejestrowania umowy 1/12/92 z 16 grudnia 1992 r. bez aneksów, gdyż z przedstawionych przez prokuratora dokumentów nie wysnuto wniosków, iż istnieją do niej aneksy. Zatem, jak twierdzono, jedynie do zarejestrowanej umowy można było zastosować stawkę podatku "0" procent, zaś do faktur dotyczących innych budynków można było przyjąć stawkę 7 procent, również taką stawkę powinno się zastosować do ciągu pieszo-jezdnego przy budynkach nr 7, 8 i 9.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego Bogusława K. decyzji Izby Skarbowej w J.G. zarzucił naruszenie art. 7 Kpa poprzez nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu skarżącego jako obywatela, nieuwzględnienie w toku postępowania żądania przeprowadzenia dowodu z wnioskowanego przez stronę świadka, czym naruszono przepis art. 78 par. 1 Kpa, a tym samym nie zebrano pełnego materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa/. Nadto nie ustosunkowano się do okoliczności, iż podatnik wszedł w posiadanie wymaganych prawem oryginałów faktur, a także nie dopuszczono do udziału w postępowaniu organizacji Cechu Rzemiosł Różnych w J.G. /art. 165 par. 1 Kpa/. Oprócz naruszenia przepisów postępowania w skardze powołano się na naruszenie prawa materialnego, w szczególności par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że poprawki błędów w kwocie upustów na fakturze dyskwalifikują tę fakturę i nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz par. 40a ust. 2 cytowanego rozporządzenia przez uznanie, że roboty budowlane objęte aneksem do umowy nr 1/12/92 z dnia 16 grudnia 1992 r. nie mogą być objęte stawką podatku "0" procent. W oparciu o tak postawione zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację z zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z dniem 1 października 1995 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 68 powołanej wyżej ustawy - sprawy, w których skargi zostały wniesione do sądu przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegają rozpoznaniu według przepisów dotychczasowych. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem skarga wniesiona została do sądu 13 stycznia 1995 r.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale jedynie w części.
Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./.
Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest przepisu art. 32 ust. 1 i art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe czterech faktur nr 501/X/93 i nr 502/X/93 z dnia 2 października 1993 r. - gdzie poprawiono błąd w kwocie upustów, nr Oz./2334/93 z dnia 16 grudnia 1993 r. oraz nr 5452/93 z dnia 17 grudnia 1993 r. wobec przedstawienia kopii faktur.
Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać faktury lub rachunki uproszczone, stwierdzające fakt dokonania sprzedaży, datę transakcji, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Zatem przepis ten określa obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w zakresie treści faktury VAT. Jeżeli zatem faktura, wystawiona lub przyjęta, zawiera stwierdzenie pozwalające ustalić dane wymienione w tym przepisie, uznać należy, że podatnik spełnił obowiązek nałożony ustawą. Jednocześnie w takim przypadku należy wyprowadzić wniosek, że faktury zawierające dane określone w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT zawierają również elementy konieczne do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, a także dane niezbędne do rozliczenia tego podatku. Mimo iż analizowany przepis zawiera stwierdzenie, że faktura winna "w szczególności" zawierać omówione wyżej dane - co zdaje się sugerować, że cechy faktury VAT określone w tym przepisie wymienione są jedynie przykładowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do wniosku, że ustawa w ten sposób pozostawiła innemu organowi prawo do nałożenia na podatnika dalszych obowiązków, od których byłoby uzależnione jego uprawnienie do sposobu rozliczania podatku VAT określonego w ustawie. Takie sformułowanie tego przepisu, jak przyjęto w orzecznictwie administracyjnym, oznacza, że w art. 32 ust. 1 ustawy ustawodawca zawarł definicję treści faktury VAT mającej wpływ na sposób rozliczenia tego podatku, dopuszczając równocześnie możliwość umieszczenia w fakturze innych danych, które nie mają bezpośredniego wpływu na uprawnienie podatnika.
W art. 32 ust. 5 ustawy została zawarta delegacja ustawowa dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego, w którym Minister określi w drodze rozporządzenia zasady wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, dane, które powinny zawierać, a także określić wzory tych rachunków.
Warunkiem koniecznym zachowania uprawnienia, wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, jest sporządzenie lub przyjęcie przez podatnika tego podatku faktury, aby zawierała informacje, o jakich mowa w art. 32 ust. 1 ustawy. Rozszerzenie tych wymogów w przepisach par. 18 do par. 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, jeśli dotyczy innych wymogów niż określone w art. 32 ust. 1, ma na celu usprawnienie kontroli faktur, nie stanowi jednak wprowadzenia nowych materialnoprawnych wymogów faktury VAT. Faktura VAT potwierdza zaistniałe zaszłości gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez wskazany wyżej art. 32 ust. 1 mają znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny.
Z czterech omawianych faktur dwie zawierały poprawki błędów w kwotach upustów, co należy uznać za techniczny niedostatek tych faktur, zaś kolejne dwie były kopiami, które zostały jeszcze w toku postępowania podatkowego wymienione na oryginały, co prowadzi do wniosku, że podatnik "fizycznie" dysponował nimi.
W konsekwencji więc wskazane wyżej braki faktur, zdaniem Sądu, nie mogą decydować o zastosowaniu wobec podatnika sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
Przepis art. 27 ust. 5, jak wynika z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa administracyjnego, uzasadnia zastosowanie przy wymiarze podatku stawki podwyższonej lub zwielokrotnionej tylko w wypadku, gdy zaniedbanie przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o których mowa w ust. 4, nie stwarza dostatecznie wiarygodnej podstawy do określenia należnego podatku, bądź też spowodowało zawyżenie podatku naliczonego.
Zaś w świetle przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT do nałożenia sankcji określonej w tym przepisie nie jest wystarczające ustalenie, że podatnik wystawia lub przyjmuje nieprawidłowo sporządzone faktury - muszą jeszcze wystąpić wyżej wskazane nieprawidłowości, a takie w stosunku do czterech wskazanych przez Sąd faktur nie wystąpiły.
Kolejny zarzut skargi w przedmiocie uprawnienia: skarżącego do stosowania stawki "0" procent od sprzedaży usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w stosunku do aneksów do umowy z dnia 16 grudnia 1992 r. - uznano za nietrafny.
Przepis par. 40a ust. 1a i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług określają, iż stawkę "0" procent VAT stosuje się do usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 ustawy, realizowanych na podstawie umów zawartych przed 2 marca 1993 r., przy czym przepisy te stosuje się pod warunkiem zawiadomienia w terminie do 30 lipca 1993 r. właściwego urzędu skarbowego o zawarciu umów oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym wykazów zawierających dane dotyczące stron umów, rodzaju i wartości transakcji oraz okresu, na jaki umowa została zawarta - pod rygorem utraty uprawnień do stosowania stawki "0" procent.
Z dyspozycji zacytowanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż stawkę "0" procent VAT stosuje się do usług budowlano-montażowych, realizowanych na podstawie umów, zawartych przed dniem 2 marca 1993 r., pod rygorem utraty prawa do tej stawki, przy jednoczesnym dopełnieniu obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego do 30 lipca 1993 r. o zawartej umowie i przedłożeniu wykazów zawierających pełne dane tej umowy. Niedopełnienie tych przesłanek powoduje utratę prawa do stawki "0" procent podatku VAT.
Firma budowlana Bogusława K. umową nr 1/12/92, zawartą w dniu 16 grudnia 1992 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "Z" w J.G., jako wykonawca zobowiązała się wybudować budynek mieszkalny nr 9, położony przy ul. K. (...). Aneksem z dnia 1 lutego 1993 r. nr 1/93 rozszerzono zakres prac w budowanym obiekcie o infrastrukturę towarzyszącą. Aneksem nr 2/93 z dnia 2 lipca 1993 r. dokonano zmiany cen transportu i materiałów, a także ustalono nową wartość ryczałtu za 1 m2 budowanego obiektu. Natomiast aneksem z dnia 26 sierpnia 1993 r. - nr 3/93 z uwagi na odstąpienie przez Przedsiębiorstwo Produkcyjne "L.-M." spółkę z o.o. od realizacji umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową "Z." na kompleksowe wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych nr 7 i 8 na osiedlu Z. III - rozszerzono zakres prac budowlanych skarżącemu o wykonanie prac /stan surowy oraz wykończenie/ w obiekcie nr 7, a także wykonanie infrastruktury towarzyszącej w obiekcie nr 7 i 8.
Skoro skarżący chciał ubiegać się o przywilej stosowania stawki "0" procent z tytułu prowadzonych prac, winien był zawiadomić w terminie do 30 lipca 1993 r. Urząd Skarbowy w J.G. o zawarciu wykazanych wyżej umowy oraz aneksów, przedkładając jednocześnie wykazy zawierające dane, dotyczące stron umów, rodzaju, wartości transakcji oraz okresu, na jaki umowa została zawarta.
Natomiast jest okolicznością bezsporną, iż Bogusław K. nie uczynił tego. W zakreślonym rozporządzeniem Ministra Finansów terminie nie przedstawił Urzędowi Skarbowemu w J.G. umowy wraz z aneksami, zaś po przywróceniu mu terminu do uzupełnienia tej czynności, przedstawił jedynie umowę z dnia 16 grudnia 1992 r. Należy zgodzić się w tym miejscu z twierdzeniem strony przeciwnej, zawartym w odpowiedzi na skargę, iż skarżący po przywróceniu mu terminu do złożenia w urzędzie umowy, winien ją był przedłożyć w komplecie wraz ze wszystkimi aneksami, gdyż stanowią one integralną całość. Konsekwencją przedstawienia Urzędowi Skarbowemu w J.G. jedynie umowy z dnia 16 grudnia 1992 r. jest skorzystanie ze stawki "0" procent wyłącznie do obiektu nr 9, objętego cytowaną umową, zaś faktury odnoszące się do budynków innych, niż określone w tej umowie, należało rozliczyć według stawki 7 procent, podobnie jak infrastrukturę towarzyszącą przy obiektach nr 9, 8 i 7 /ciągi pieszo-jezdne/. Wykazywanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów w omawianym zakresie. Skarżący nie spełnił w stosunku do aneksów warunku podstawowego, określonego w par. 40a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, mimo iż posiadał taką możliwość po przywróceniu mu postanowieniem z dnia 6 listopada 1993 r. terminu do zarejestrowania umowy. To zaś powoduje, iż zbędne jest w tym miejscu dokonywanie rozważań nad charakterem uprawnień do stosowania stawki "0" procent.
Jednocześnie zauważyć należy, przystępując do oceny działań organów podatkowych w zakresie przepisów postępowania administracyjnego, iż dopuściły się one naruszenia art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa jedynie w zakresie zakwestionowanym przez Sąd, a to wadliwości czterech z pięciu faktur VAT, które nie zostały uznane, co spowodowało odmowę zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony tymi fakturami. Natomiast nie można zgodzić się z zarzutami skargi naruszenia art. 78 par. 1 Kpa poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa "L.-M." T.R. oraz obrazy art. 165 par. 1 Kpa przez niedopuszczenie do udziału w postępowaniu organizacji społecznej - Cechu Rzemiosł Różnych w J.G. W toku postępowania administracyjnego, jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe brały pod uwagę treść pism składanych przez pracowników Cechu Rzemiosł Różnych w J.G.
Zgodnie zaś z dyspozycją art. 78 par. 1 Kpa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a jednoznacznie stwierdzić należy, iż przesłuchanie prezesa "M.-L." T.R., wobec zgromadzonego materiału w zakresie stosowania stawki "0" procent oraz wyjaśnień strony przesądziło o niecelowości przeprowadzenia tego dowodu. W tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy uznać należy za wystarczający.
Ze wskazanych wyżej rozważań, wynika, że w sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego - art. 32 ust. 1 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania administracyjnego - art. 7 i art. 77 Kpa w zakresie czterech z pięciu zakwestionowanych faktur VAT, jednakże wobec niemożności precyzyjnego i dokładnego wyliczenia ogólnej kwoty należnego podatku za okres od września do grudnia 1993 r. - Sąd zmuszony był uchylić zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią decyzję organu I instancji na podstawie treści art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa.
Dotąd powiedziane spowodowało, że o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 208 Kpa i art. 100 Kpc w zw. z art. 211 Kpa.