Uzasadnienie
Decyzją z 29.12.1994 r. Drugi Urząd Skarbowy w W. ustalił obrót podatnika J.S. z tytułu działalności handlowej prowadzonej w 1991 r. w kwocie 714.438.000 zł i dochód w kwocie 250.520.000 zł wymierzył mu podatek dochodowy w kwocie 92.288.000 zł. Ustalając wielkości obrotu i dochodu podatnika, Urząd Skarbowy pominął księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym, stwierdzając, że przed zaprowadzeniem księgi podatkowej na rok 1991 ani na zakończenie tego roku nie zostały sporządzone spisy towarów z natury, wymagane przepisem par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516 ze zm./, a przeprowadzona analiza ekonomiczna wykazała, że przychód w wysokości 216.367.000 zł wpisany do księgi jest niższy znacznie od kosztu własnego towarów wynoszącego 379.374.234 zł.
Odwołanie od tej decyzji wniósł podatnik J.S. pismem nadanym na poczcie 13.01.1995 r., tj. z zachowaniem 14-dniowego ustawowego terminu. W odwołaniu podatnik zarzucił, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, gdyż jego pełnomocnik w 1994 r. nie otrzymał decyzji w sprawie wymiaru podatku. Nadto podniósł, że doręczenie pisma obcej osobie "przebywającej chwilowo w mieszkaniu pełnomocnika" nie spełnia wymogów określonych w art. 43 Kpa.
Decyzją z 06.04.1995 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części ustalającej dochód powyżej kwoty 246.920.000 zł i podatek dochodowy powyżej kwoty 90.848.000 zł, pozostawiając ustalenie kwoty obrotu bez zmian.
Izba Skarbowa wyjaśniała, że organ podatkowy nie uwzględnił przy ustaleniu dochodu i wymiarze podatku dochodowego dochodu zwolnionego od podatku na mocy art. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ w wysokości 3.600.000 zł, co uzasadniało częściowe uchylenie decyzji I instancji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej było prawidłowe.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 7-10 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 43 Kpa. Zdaniem skarżącego, Urząd Skarbowy ustalając dochód podatnika w drodze szacunku przez zastosowanie dwóch różnych wskaźników zysku brutto /25 procent i 75 procent/ nie wyjaśnił dostatecznie przesłanek zastosowania tak znacznie różniących się wielkości tych wskaźników. Na skutek tego ustalony został zawyżony obrót i dochód podatnika, niezgodny z rzeczywistością. Decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi podatnika. Odebrała ją bowiem obywatelka rosyjska, nie znająca języka polskiego i zatrudniona doraźnie w charakterze pomocy domowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i w szczególności podkreśliła, że decyzja organu podatkowego wydana została zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przed upływem terminu 3-letniego przedawnienia.
W odrębnym piśmie z 29.05.1995 r. skarżący oświadczył, że nie kwestionuje zasadności pominięcia księgi przychodów i rozchodów z 1991 r. jako dowodu w postępowaniu podatkowym, a także wielkości obrotu i dochodu ze sprzedaży odzieży. Nie podważając również zastosowanego wskaźnika zysku brutto ze sprzedaży automatów czasowo-zegarowych skarżący zarzucił, że ustalenie obrotu z tego tytułu jest wadliwe. Organy podatkowe oparły swoje wyliczenie obrotu na założeniu, że wszystkie zakupione automaty zostały sprzedane w 1991 r. Tymczasem w roku tym skarżący sprzedał jedynie część tych towarów o wartości zakupu 181.427.000 zł, zaś pozostałe automaty o wartości 197.947.500 zł objęte zostały remanentem za 1991 r. i wpisane do księgi podatkowej na 1992 r. jako stan początkowy.
Oceniając ten zarzut Izba Skarbowa podniosła, że zarzutu tego podatnik nie zgłosił w toku postępowania, a w księdze podatkowej na 1992 r. wpisał w jednej pozycji sumę spisu z natury za 1991 r. bez szczegółowego zestawienia towarów, co było niezgodne z par. 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 21b ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ podatnicy, którzy osiągają dochody z działalności handlowej, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, a stosownie do art. 21c ust. 3 tej ustawy podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie do 31.01. względnie 31.03. następnego roku po upływie roku podatkowego wpłacić ostateczną zaliczkę za grudzień w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą zaliczek za dany rok.
Skarżący jako podatnik podatku dochodowego za 1991 r. objęty był powyższymi obowiązkami, co oznacza, że w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jego obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego wynikał bezpośrednio z przepisów prawa i powstanie tego obowiązku nie było uzależnione od uprzedniego doręczenia decyzji.
Wobec niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego organ podatkowy I instancji decyzją z 29.12.1994 r. określił wysokość tego zobowiązania w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W odróżnieniu od obowiązku podatkowego wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa, w wypadku gdy przepisy prawa podatkowego takiego obowiązku nie ustanawiają, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stanowi o tym art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ma zastosowanie do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 5 ust. 1 tej ustawy, nie odnosi się natomiast do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania na zasadzie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w wypadku gdy obowiązek podatkowy wynika bezpośrednio z przepisu prawa. Zarzut przedawnienia, podniesiony przez pełnomocnika skarżącego, jest zatem nieuzasadniony, skoro nie upłynął termin 5-letni przedawnienia z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Bezprzedmiotowy jest również zarzut wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji, skoro odwołanie od tej decyzji wniesione zostało w ustawowym terminie, licząc od dnia doręczenia, którego skuteczność jest kwestionowana. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że wskaźnik obliczenia w drodze szacunku przychodu brutto ze sprzedaży automatów zegarowych jest wygórowany. Organy podatkowe określenie wielkości 75 procent wskaźnika brutto oparły na wyliczeniach wynikających z zaewidencjonowanych w księgach podatkowych cen zakupu i sprzedaży tych automatów. Brak jest więc podstaw do kwestionowania tej metody szacunku.
Nadmienić należy, że skarżący w piśmie z 29.05.1995 r. zaaprobował także przyjęty przez organy podatkowe 75 procent wskaźnik obliczeniowy przychodu brutto.
W tym samym piśmie skarżący zarzucił jednak, że w 1991 r. sprzedał tylko część automatów zegarowych o wartości zakupu 181.427.000 zł, pozostała zaś ilość automatów o wartości 197.947.500 zł przeniesiona została do księgi podatkowej za 1992 r., gdyż nie została w roku podatkowym 1991 sprzedana.
Okoliczność tę co do zasady przyznała w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, sugerując jedynie, że przeoczenie tej okoliczności spowodowane zostało przez samego podatnika na skutek zaniedbania sporządzenia szczegółowego zestawienia tych automatów.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że szacunek podstaw opodatkowania winien odpowiadać rzeczywistym wielkościom obrotu i dochodu podatnika, nie może być sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, a ponadto uwzględniać powinien okoliczności faktyczne konkretnej rozpoznawanej sprawy.
Określony w art. 167 par. 6 Kpa obowiązek podatnika zgłaszania do protokołów kontroli podatkowej wyjaśnień i zastrzeżeń oraz wynikający z art. 170 Kpa obowiązek podniesienia w odwołaniach od decyzji wymiarowych zarzutów przeciw decyzji ze wskazaniem dowodów je uzasadniających nie zwalniają organów podatkowych od przestrzegania ustalonej w art. 7 Kpa zasady prawdy obiektywnej polegającej na dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.
Przyjęcie przez organy podatkowe, że cała partia zaewidencjonowanych w 1991 r. w księgach podatkowych bądź wynikająca z dowodów zakupu automatów czasowo-zegarowych została w tym samym roku sprzedana bez sprawdzenia tej okoliczności na podstawie dowodów sprzedaży, nie może być ocenione jako odpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej.
W tym stanie rzeczy stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak wyżej.