Uzasadnienie
Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego dotyczącą ustalenia kwoty podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1993 r. oraz styczeń 1994 r.
W złożonej deklaracji za styczeń 1994 r. Spółka wykazała do odliczenia kwotę podatku w wysokości 543.234.000 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy 540.207.000 zł.
Urząd Skarbowy po sprawdzeniu dokumentów źródłowych nie uznał prawa do pomniejszenia w styczniu 1994 r. podatku należnego o podatek naliczony od przekazanego z zagranicy w listopadzie i grudniu 1993 r. aportu rzeczowego.
Urząd zakwestionował również kwotę wykazaną w deklaracji za styczeń 1994 r. jako podatek należny od sprzedaży opodatkowanej według stawki 7 procent. Z dokumentów źródłowych wynikało bowiem, że była to sprzedaż opodatkowana według stawki zerowej.
Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji co do braku podstaw odliczenia za styczeń 1994 r. aportów wniesionych w listopadzie i grudniu 1993 r. wskazując, że import towarów będących aportem rzeczowym podlega na granicy obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast przepis art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie dawał możliwości odliczania w 1993 r. aportów rzeczowych od podatku należnego.
Zarówno w odwołaniu jak i skardze Spółka zarzuca błędną interpretację przez organy podatkowe treści art. 25 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/ twierdząc, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy VAT zaczął ciążyć na skarżącym z dniem 21.1.1994 r. /gdyż w tym dniu została wystawiona pierwsza faktura VAT/ to skoro od 1 stycznia 1994 r. istniała możliwość obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego od importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne, aporty wymienione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej mogły być rozliczone w styczniu 1994 r.
Organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z zagranicy niezależnie od sposobu ich wprowadzenia w polski obszar celny. Podatnikiem podatku od towarów i usług przy imporcie towarów jest ten, na kim ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone - art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
Powyższe uregulowania wskazują więc, że opodatkowaniu podatkiem VAT "na granicy" podlegają również aporty rzeczowe, ponieważ ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do niej nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla wnoszonych z zagranicy aportów rzeczowych. Podatek zapłacony "na granicy" od wnoszonego aportu stanowi podatek naliczony. Ponieważ czynność ta nie może być uznana za przychód ani koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym /art. 25 ust. 2/, podatek ten zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy VAT w 1993 r. nie podlegał odliczeniu, a tym samym był podatkiem należnym.
Dopiero w wyniku zmiany ustawy VAT ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w art. 25 ust. 2 pkt 4 wyraźnie dopuszczono możliwość obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek od importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne /aporty/ od spółek prawa handlowego. Zasada powyższa ma jednakże zastosowanie od 1.1.1994 r., tj. od wejścia w życie cyt. ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. i wbrew zarzutom skargi nie może się odnosić do aportów wnoszonych w 1993 r. W sytuacji gdy podatek od aportu w 1993 r. nie podlegał odliczeniu, stawał się podatkiem należnym i nie można było w stosunku do tego podatku stosować uregulowania zawartego w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i przenosić rozliczenia tego podatku na późniejsze okresy.
Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem lex specialis w stosunku o art. 19 oraz art. 21 ustawy i wyłącza ich stosowanie, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 25 ust. 1 ustawy.
Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, że na możliwość odliczenia podatku naliczonego od aportów wniesionych w 1993 r. z rachunków wystawionych w 1994 r. wskazuje treść par. 10 i par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Powołane wyżej przepisy dotyczą wyłącznie zwrotu w formie zaliczki podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, dokonanych przed powstaniem obowiązku podatkowego i mogą być odnoszone tylko do tych zakupów, od których przysługiwał zwrot podatku naliczonego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na mocy art. 207 par. 5 Kpa oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.