Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 2 marca 1995 r., SA/Wr 1402/94

Teza

W razie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wydanej na podstawie art. 175 par. 1 Kpa, przepis art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, przewidujący oprocentowanie nadpłaty podatku nie znajduje zastosowania.

Uzasadnienie

Henryk I. na podstawie zawartej umowy z Bankiem PKO SA w M., będącym równocześnie jego pracodawcą, uzyskał kredyt oprocentowany stawką preferencyjną.

W roku 1992 Bank jako płatnik, dokonał naliczenia i potrącenia z należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę zaliczkę na podatek dochodowy, obejmując również dochód stanowiący różnicę między stopą oprocentowania kredytu refinansowego NBP, a stopą oprocentowania kredytu uzyskanego przez Henryka I. Henryk I. nie zgodził się z tymi wyliczeniami i złożył w Urzędzie Skarbowy w T. wniosek o uznanie nieistnienia zobowiązania podatkowego z tytułu różnic w oprocentowaniu kredytu, a także zwrotu niesłusznie pobranej zaliczki.

Urząd Skarbowy wniosku tego nie uwzględnił i decyzją z dnia 15 maja 1993 r. odmówił zwrotu zaliczki w kwocie 2.440.500 zł. Decyzja ta została następnie uchylona decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 1993 r.

Na skutek tego stanu sprawy, Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 30 grudnia 1993 r. postanowił zwrócić podatnikowi zaliczkę pobraną na poczet podatku dochodowego w kwocie 2.239.200 zł, kwotę 202.000 zł pobraną także odrębną decyzją na poczet podatku dochodowego oraz odsetki za zwłokę w kwocie 77.000 zł, pobrane przez Urząd w związku z dodatkową kwotą podatku w wysokości 202.000.

Podatnik w piśmie z dnia 12 stycznia 1994 r. domagał się przyznania odsetek za zwłokę w wypłacie niesłusznie pobranej zaliczki, a także wypłacenia poniesionych kosztów z tytułu opłaty skarbowej. Podatnik twierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/, odsetki należą się podatnikowi za cały czas opóźnienia w zwrocie niesłusznie pobranych zaliczek. Z żądaniem zwrotu podatnik zwracał się już w piśmie z dnia 5 maja 1993 r., organ podatkowy niewątpliwie pozostawał w zwłoce.

Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 20 stycznia 1994 r. odmówił naliczenia i zwrotu odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych i stwierdził, że podatek został wpłacony przez podatnika na skutek wykazania w zeznaniu rocznym, że dochód podlegający opodatkowaniu wynosił kwotę 146.519.030 zł. Późniejsza korekta dochodu, wynikająca z uznania iż różnice w oprocentowaniu kredytu nie stanowią dochodu za rok 1992, spowodowała wystawienie przez pracodawcę podatnika nowej informacji na druku PIT-11, wykazującej niższy dochód do opodatkowania. Na tej podstawie Urząd Skarbowy zweryfikował zeznanie roczne, a następnie dokonał zwrotu nadpłaconego podatku. W tej sytuacji, zdaniem organu podatkowego, przepis art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może mieć zastosowania.

Jednocześnie, decyzją z dnia 21 stycznia 1994 r. Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi kwotę 15.000 zł, wniesioną wcześniej, jako opłata skarbowa od odwołania.

Izba Skarbowa w W. w dniu 19 kwietnia 1994 r. powołując się na treść art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 1994 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazany przez podatnika przepis art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może stanowić podstawy do naliczenia i wypłacenia podatnikowi odsetek za zwłokę od nadpłaty podatku dochodowego. Według bowiem tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1993 r., oprocentowanie nadpłaty może mieć miejsce tylko w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja o ustaleniu zobowiązania, wydana była w dniu 15 maja 1993 r. jedynie decyzja określająca, mająca oparcie w treści art. 175 par. 1 Kpa. Decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 1993 r. uchylała decyzję określającą wysokość zobowiązania, nie powstały zatem przesłanki do zastosowania art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Podatnik wniósł na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze wnosił o:

• stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji,
• zasądzenie kosztów postępowania,
• zasądzenie odsetek, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych,
• zasądzenie poniesionych opłat skarbowych,
• zasądzenie odszkodowania za poniesione straty w wyniku inflacji za okres od dnia wpłaty spornej zaliczki do dnia jej zwrotu.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucał, że dla oceny, czy należą się jemu odsetki bez znaczenia jest charakter decyzji organów podatkowych, a w szczególności, czy decyzja ta ma charakter konstytutywny /ustalający/, czy też deklaratoryjny /określający/. Istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że powstała nadpłata podatku, a także iż nadpłata ta nie została zwrócona, pomimo zgłoszonego w tym przedmiocie żądania. Zdaniem podatnika, na skutek nie zwrócenia w terminie należnej jemu nadpłaty, podatnik poniósł znaczną szkodę, będącą następstwem inflacji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazał na dotychczasową argumentację i powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego /III SA 705/90 z dnia 25 października 1990 r./, w którym według Izby Skarbowej stwierdzono, że zwłoka organu podatkowego w zwrocie nadpłaty nie uzasadnia oprocentowania, jeżeli nadpłata nie jest następstwem uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie może być uwzględniona.

Trafnie bowiem wskazywały organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji, że art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w poprzednim brzmieniu, nie stwarza podstaw do przyznania podatnikowi odsetek za zwłokę w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie.

Słusznie twierdziła Izba Skarbowa, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, odsetki należą się tylko wtedy, gdy organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty podatku wynikającego z uchylonej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Przepis ten nawiązywał w swojej treści do unormowania zawartego w art. 5 ustawy, według którego /ust. 1/, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, z wyjątkiem przypadków, gdy obowiązek zapłaty podatku powstaje z mocy samego przepisu prawa, bez konieczności doręczenia decyzji. W takim bowiem przypadku, niezapłacenie przez podatnika zobowiązania tworzy stan, w którym organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania /ust. 3/. Zgodnie więc z treścią art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ wydaje decyzję określającą tylko wtedy, gdy przepis prawa nakłada na podatnika obowiązek samoopodatkowania, zaś podatnik obowiązku tego nie wykona. Decyzje ustalające wysokość zobowiązania organ natomiast wydaje we wszystkich pozostałych wypadkach.

Słusznie więc w tej sprawie organy podatkowe twierdziły, że nadpłata podatku nastąpiła w związku z zobowiązaniem, które podatnik - lub w jego imieniu płatnik, jak to miało miejsce w tej sprawie - był zobowiązany sam obliczyć i dokonać odpowiedniej wpłaty. Do sytuacji skarżącego mógłby mieć zastosowanie przepis art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie zaś art. 5 ust. 1.

Nie ma także podstaw do uznania, że uchylenie przez Izbę Skarbową decyzji wydanej w oparciu o art. 175 par. 1 Kpa spowodowało, że decyzja ta ma charakter "ustalającej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Decyzja ta bowiem jest następstwem wykonania obowiązku samoopodatkowania i kwestionowania w tym szczególnym trybie rozliczenia dokonanego przez płatnika, w związku z czym decyzje organów wydane w tym trybie oznaczały jedynie ustosunkowanie się do kwestii prawidłowości wykonania przez płatnika obowiązku samoopodatkowania podatnika. Z tego też względu decyzje wydane w trybie art. 175 par. 1 Kpa nie mają charakteru decyzji ustalających w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uchylenie takiej decyzji przez organ odwoławczy nie stanowi uchylenie decyzji, o której mowa w art. 29 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji, w razie uchylenia decyzji wydanej na podstawie art. 175 par. 1 Kpa, przepis art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania.

Nie oznacza to jednak, że podatnik nie może domagać się naprawienia skutków niesłusznego zatrzymania nadpłaty podatku i stosownej rekompensaty za brak możliwości dysponowania zatrzymaną kwotą. Takie jednak żądanie nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego i dlatego nie może być dochodzone w ramach przepisów postępowania administracyjnego. Jeżeli jednak zatrzymanie kwoty nadpłaty pozostawało w związku z nienależytym wykonaniem obowiązków przez funkcjonariusza /art. 417 Kc/, podatnik może domagać się odsetek, czy też stosownego odszkodowania w ramach postępowania cywilnego /por. wyrok NSA z dnia 25 października 1990 r. - III SA 705/90/.

Uwzględniając jednak fakt, że w niniejszym postępowaniu organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, w tym również prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, od zaistnienia których uzależniona jest możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji.