Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 22 czerwca 1994 r., SA/Wr 141/94

Teza

Przepis par. 7 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /M.P. nr 24 poz. 243/ dotyczy tych podatników, którzy odliczenia podatku obrotowego od podatku VAT dokonują z tego względu, że skorzystali z możliwości dokonania spisu z natury posiadanych przed dniem 5 lipca 1993 r. zapasów materiałów, surowców i półfabrykatów mających służyć do dalszej produkcji.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie należnego od Fabryk Mebli S.A. podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1993 r., określającą wysokość tego zobowiązania na kwotę 713.528.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik składając deklarację dotyczącą tego podatku błędnie uznał, że zarządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu obniżania należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku obrotowego oraz ewidencji, której prowadzenie zwalnia od obowiązku dokonywania spisu z natury /M.P. nr 24 poz. 243; dalej zarządzenia o zasadach i trybie obniżania należnego podatku VAT/ upoważniało tę Spółkę do odliczenia także kwoty 87.585.000 zł z tytułu podatku obrotowego. Zdaniem organów podatkowych Fabryka Mebli, jako jednostka prowadząca produkcję, nie mogła dokonywać odliczeń podatku obrotowego do wysokości 100 procent należnego za miesiąc lipiec 1993 r. podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z postanowieniem par. 6 ust. 2 rozporządzenia o zasadach i trybie obniżania należnego podatku VAT - takie uprawnienie przysługiwało jedynie podatnikom świadczącym usługi w zakresie handlu i gastronomii. Stąd też - dowodził organ odwoławczy - podatnicy z tej grupy winni obliczać podatek od towarów i usług według zasad określonych w par. 7 ust. 2 zarządzenia o zasadach i trybie obniżania należnego podatku VAT, ten zaś przepis nie przewiduje możliwości odliczenia podatku obrotowego do 100 procent podatku VAT lecz jedynie odliczenie podatku obrotowego od należnego podatku VAT w trzech równych ratach.

Fabryki Mebli w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosiły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej i zarzucały, że obydwie decyzje błędnie zastosowały przepis par. 6 ust. 2 cyt. zarządzenia. Zdaniem skarżącego argumentacja wskazana w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jest błędna, gdyż zarządzenie to nie przewiduje podziału podatników na handlowców i producentów. O tym, w jaki sposób należy obliczyć podatek - zdaniem skarżącego decyduje jedynie okoliczność, czy po wejściu w życie przepisów o podatku VAT ceny zostały utrzymane na dotychczasowym poziomie. Podatnik twierdził dalej, że wbrew odmiennym ustaleniom organów podatkowych, zajmuje się także sprzedażą wyrobów własnych i obcych, spełnia zatem wszystkie warunki wymienione w par. 6.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, powołując się na dotychczasową argumentację, a nadto zarzuciła, że w par. 6 ust. 2 zarządzenia o zasadach i trybie obniżania należnego podatku VAT dotyczy tylko tych podatników, którzy świadczą usługi w zakresie handlu i gastronomii. Jeżeli zatem podatnik wykonuje także inny rodzaj działalności, nie może twierdzić, że należy do tej grupy podatników, tym bardziej że par. 7 ust. 2, dotyczący pozostałych podatników, przewiduje inny system obliczania podatku VAT w stosunku do producentów towarów. W tym więc znaczeniu, zdaniem organu odwoławczego, zarządzenie wprowadziło podział na producentów i podatników prowadzących handel i gastronomię.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Przede wszystkim należy zauważyć, że żadna z wyżej wymienionych decyzji organów podatkowych nie zawiera ustaleń co do tego, o jaki rodzaj towarów chodziło w tej sprawie, a tym samym z jakiego tytułu skarżący korzystał z prawa do obliczenia podatku obrotowego. Skarżący zarzucał w toku postępowania, że w prowadzonych przez siebie sklepach fabrycznych prowadził działalność handlową, polegającą m.in. na prowadzeniu sprzedaży towarów uprzednio kupionych od innych producentów. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik podatnika stwierdził, że odliczony podatek obrotowy dotyczył wyłącznie tych towarów. Materiał zebrany w sprawie w toku postępowania podatkowego nie daje jednak odpowiedzi na to pytanie. Podkreślić przy tym należy, że podatnik już w oświadczeniu z dnia 19.8.1993 r., złożonym organom podatkowym w związku z zamiarem skorzystania z obliczenia podatku obrotowego wskazał, że odliczenie tego podatku od należnego podatku VAT dotyczyć będzie towarów znajdujących się w sklepach. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego natomiast podatnik wyraźnie oświadczył się, że podatek obrotowy dotyczył wyłącznie towarów zakupionych od innych producentów. W takiej sytuacji faktycznej rzeczą organów administracyjnych było sprawdzenie, czy oświadczenia te polegają na prawdzie, jeżeli zamierzały one kwestionować istnienie okoliczności uzasadniających odliczenie podatku obrotowego od należnego podatku VAT. Takie jednak postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone, a jednocześnie organy podatkowe powołały się na przepisy dotyczące producentów towarów, co sugeruje, że uznały iż podatek obrotowy dotyczył towarów wyprodukowanych przez skarżącego. W rezultacie stanowisko organów podatkowych nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy. Uchybienie organów podatkowych stanowi naruszenie art. 7 i art. 77 Kpa i jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Z tego więc względu, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Niezależnie jednak od powyższego trafny jest zarzut podatnika, iż decyzje organów podatkowych oparte zostały na błędnym zastosowaniu prawa materialnego. W niniejszej sprawie sporne było między stronami, czy uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku obrotowego od należnego za miesiąc lipiec podatku VAT winno nastąpić do pełnej wysokości podatku VAT, a zatem zgodnie z uprawnieniem zawartym w par. 6 ust. 2 zarządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu obniżania należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku obrotowego oraz ewidencji, której prowadzenie zwalnia od obowiązku dokonywania spisu z natury /M.P. nr 24 poz. 243/, czy też mógł on odliczyć podatek obrotowy w trzech różnych częściach w miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu, jak to wynika z par. 7 ust. 2 cyt. zarządzenia. Organy podatkowe uznały, że w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie jedynie drugi z wymienionych przypadków i wskazywały, że przepis ten odnosi się do producentów towarów, a więc również do skarżącego, który - jak wskazuje jego nazwa - jest producentem mebli.

Z poglądem tym jednak nie można się zgodzić w całej rozciągłości.

Przepis par. 7 ma następujące brzmienie: "(...) 1. Przepisy par. 2-5 stosuje się również do podatników wytwarzających towary lub świadczących usługi opodatkowane podatkiem, przy wykorzystaniu towarów nabytych lub importowanych przed dniem 5 lipca 1993 r. zawierających podatek obrotowy.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, podatnicy obniżają podatek należny o kwotę podatku obrotowego za lipiec, sierpień i wrzesień 1993 r. w trzech równych częściach (...)".

Przepis ten wprawdzie istotnie odnosi się do "przepisów", jednakże w innym znaczeniu aniżeli przyjęły organy administracyjne. Reguluje on bowiem sytuację tych podatników, którzy odliczenia podatku obrotowego od podatku VAT dokonują z tego względu, że skorzystali z możliwości dokonania spisu z natury posiadanych przed dniem 5 lipca 1993 r. zapasów materiałów, surowców i półfabrykatów mających służyć do dalszej produkcji. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu do tej sytuacji mają zastosowanie postanowienia par. 2-5, zaś przepisy te regulują zasady sporządzania spisu z natury, zasady zawiadamiania organów podatkowych o wysokości zawartego w tych towarach podatku obrotowego, a także sposób obliczania podatku obrotowego, podlegającego następnie odliczeniu od podatku VAT. Skoro bowiem przepis par. 7 odwołuje się do tych reguł, logiczna wykładnia tego przepisu nakazuje uznanie, że wymienione odwołanie się do par. 2-5 może odnosić się jedynie do towarów nabytych i importowanych przed dniem 5.7.1993 r., przy pomocy których wykonuje się produkcję lub świadczy usługi. W rezultacie wykładnia tego przepisu nakazuje przyjęcie, że ustala on zasady dokonywania spisu z natury zapasów służących do produkcji, zasady ustalania podatku obrotowego zawartego w tych zapasach, a także reguły dotyczące zawiadamiania organów podatkowych o łącznej kwocie podatku obrotowego zawartego w tych zapasach. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zasady sporządzania spisu z natury, ustalania wysokości podatku obrotowego i zasad podatku obrotowego są takie same, jakie obowiązują w przypadku innych towarów - a więc nie służące do wykonywania produkcji i usług - gdyż przepisy par. 2-5 stosuje się bez żadnych wyjątków. Jeżeli zatem producent określonego rodzaju towarów zastosował się do wymogów analizowanego przepisu i przeprowadził spis z natury zapasów służących do produkcji, ustalił zawarty w nich podatek obrotowy, a następnie zawiadomił organ podatkowy o wysokości tego podatku, mógł on skorzystać z uprawnienia zawartego w ust. 2 par. 7 i po dniu 5 lipca odliczyć od należnego podatku VAT wskazany wyżej podatek obrotowy zawarty w zapasach zakupionych przed dniem 1 lipca 1993 r. w trzech głównych ratach.

Sytuacja, o którą chodziło w niniejszej sprawie, dotyczyła jednak innych towarów aniżeli zapasów służących do produkcji. Podatnik zarzucał, że odliczenie podatku obrotowego dotyczy wykazanych towarów handlowych znajdujących się w dniu 5.7.1993 r. w sklepach fabrycznych, a zatem iż były to towary gotowe, nie zaś zapasy służące do produkcji. Niezależnie więc od braku jasności, czy dotyczyło to towarów wyprodukowanych przez skarżącego, czy też towarów obcych producentów - o czym była mowa na wstępie niniejszych wywodów - w tej sprawie nie istniały podstawy do powoływania się na uregulowania zawarte w par. 7 zarządzenia o zasadach i trybie obniżania należnego podatku VAT. Z tego też względu nie można było kwestionować poglądu skarżącego, że do jego sytuacji może mieć zastosowanie unormowanie zawarte w par. 6 ust. 2 tego aktu prawnego. Słusznie bowiem podatnik podnosił, że warunkiem zastosowania tego przepisu były jedynie dwie okoliczności: utrzymanie po dniu 5 lipca cen na dotychczasowym poziomie, a także iż reguła ta winna dotyczyć cen sprzedaży. Przepis ten natomiast nie zawiera żadnych ograniczeń co do charakteru podatników, nie odnosi się on bowiem tylko do tych sprzedających, którzy nie prowadzą innej działalności. Wystarczająca do zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że dany podatnik prowadzi działalność polegającą na handlu i świadczeniu usług z zakresu gastronomii, chociażby ta działalność prowadzona była obok działalności innego rodzaju. W takim bowiem wypadku od działalności handlowej, po wejściu w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz omawianego wyżej zarządzenia Ministra Finansów, mógł on dokonywać odliczeń podatku obrotowego na zasadach określonych w tym zarządzeniu. Jeżeli jednak odliczenie to dotyczyło towarów handlowych /a więc gotowych w dniu 5.7.1993 r./, wprowadzonych do obrotu handlowego, a jednocześnie podatnik złożył oświadczenie o utrzymaniu ceny sprzedaży na dotychczasowym poziomie, miał on prawo do odliczenia zawartego w tych towarach podatku obrotowego od należnego podatku VAT za miesiąc lipiec i sierpień do wysokości 100 procent podatku VAT.

Jak więc z powyższego wynika, regulacje zamieszczone w par. 6 ust. 2 i par. 7 ust. 2 dotyczą różnych rodzajów towarów. Nie jest natomiast decydujące, czy dany podatnik prowadzi wyłącznie handel i usługi z zakresu gastronomii, jak to w niniejszej sprawie sugerowały organy podatkowe.

Reasumując należy uznać, że sprzecznie z brzmieniem par. 6 ust. 2 organy podatkowe w tej sprawie przyjęły, że fakt prowadzenia przez skarżącego działalności wytwórczej pozbawiał go uprawnienia do odliczenia podatku obrotowego zawartego w towarach handlowych znajdujących się po dniu 5 lipca w sklepach fabrycznych do wysokości 100 procent należnego za miesiąc lipiec 1993 r. podatku od towarów i usług. Taki pogląd organów podatkowych doprowadził do zaniechania przeprowadzenia dalszego postępowania, wyrażenie więc tego poglądu wpłynęło na wynik sprawy. W konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego podlegały uchyleniu w związku z treścią art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa.