Uzasadnienie
W deklaracji podatku od towarów i usług za luty 1995 r. spółka z o.o. wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 273.303 zł. Jednocześnie podatnik 27 marca 1995 r. złożył wniosek, w którym domagał się dokonania zwrotu obliczonej różnicy w terminie 15 dni. Urząd skarbowy, powołując się na art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wydał decyzję, w której ograniczył na trzy miesiące zwrot różnicy, dokonując jednocześnie zwrotu kwoty 3.895 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania podatnika i stwierdził, że decyzja urzędu skarbowego jest trafna. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym przekracza 22 proc. całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy aniżeli trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do tej kwoty.
Organ odwoławczy stwierdził także, że przepis art. 21 ust. 4 ustawy zawiera zasadę wydawania decyzji na podstawie tzw. uznania administracyjnego, a także iż przepis ten nie wskazuje kierunkowych reguł stosowania przez organy tego uznania. Dlatego też, w ocenie izby skarbowej, tylko właściwy urząd skarbowy jest wyposażony w uprawnienie dokonywania oceny, czy w konkretnym przypadku powinno nastąpić ograniczenie zwrotu różnicy podatku.
Izba skarbowa uznała także, że trafne jest stanowisko urzędu skarbowego co do tego, że Skarb Państwa nie jest zainteresowany swoistym kredytowaniem zakupów przez podatników środków obrotowych w celu tworzenia zapasów. W ten bowiem sposób powstaje podatek naliczony w znacznej wysokości, nie znajdujący odpowiednika w podatku należnym związanym ze sprzedażą tych towarów.
Analiza przeprowadzona przez organy podatkowe wykazała, że w wypadku spółki z o.o. powstała taka właśnie sytuacja, przy czym u tego podatnika wystąpiła jedynie nieznaczna sprzedaż i zakup towarów opodatkowanych stawką 0 proc., w obliczonej zaś różnicy te transakcje miały minimalny udział.
Zdaniem izby skarbowej, nie jest zasadny zarzut podatnika, że decyzja organu skarbowego narusza art. 21 ust. 6 lit. "a" ustawy. Wprawdzie, jak słusznie podkreślał podatnik, przepis ten zawiera unormowanie zobowiązujące organ do zwrotu podatku w terminie 15 dni, jednakże przepis ten odnosi się jedynie do sytuacji, w której na wniosek podatnika możliwe jest skrócenie ogólnego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku. Przepis ten jednak nie wyłącza stosowania instytucji ograniczania zwrotu podatku, która jest uregulowana w art. 21 ust. 4 tej ustawy.
Za takim rozumieniem omawianych przepisów przemawia fakt, że w ustępie 5 art. 21 ustawodawca enumeratywnie wyliczył przypadki, w których nie jest dopuszczalne ograniczenie kwoty zwrotu różnicy podatku stwierdzając, że nie jest to dopuszczalne wobec podatników wykonujących działalność mającą charakter sezonowy, wobec osób, u których nadwyżka powstała w związku z zakupem środków trwałych, a także których charakter wykonywanej produkcji uzasadnia odstąpienie od zastosowania tej instytucji.
Wbrew zarzutom podatnika nie prowadzi on produkcji i działalności o charakterze sezonowym. Spółka zajmuje się handlem i wytwarzaniem komputerów, argumenty zaś przytoczone w odwołaniu wskazują jedynie na wahania koniunktury na rynku, nie zaś na sezonowość działalności.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła m.in., że charakter jej działalności uzasadnia przyjęcie poglądu, że prowadzi ona działalność sezonową, w rozumieniu art. 21 ust. 5 ustawy. Wniosek taki, zdaniem skarżącego, wynika z faktu, że sprzedaż w lutym na rynku krajowym uległa znacznemu obniżeniu, na rynku międzynarodowym natomiast ceny komputerów w tym okresie znacznie spadły. Zwykle w II kwartale następuje wzrost popytu na rynku krajowym, co uzasadniało nabywanie przez spółkę towarów na rynkach zagranicznych w lutym. Drugim zaś dowodem na to, że działalność skarżącego ma charakter sezonowy, jest w ocenie podatnika fakt, że w roku poprzednim nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosiła 1.151.360.000 zł. /przed denominacją/.
Zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym opierał się na twierdzeniu, że organy podatkowe pozbawiły spółkę możliwości wypowiadania się w toku postępowania przez uniemożliwienie czynnego udziału w sprawie.
Sąd zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna. Wbrew zarzutom podatnika, zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa. W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 5 i 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy, jeżeli kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika, dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1, przekracza kwotę wynoszącą 22 proc. całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty. Zgodnie natomiast z ustępem 5 tego przepisu, zasady tej nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów, o których mowa w ust. 3, a więc nabycia środków trwałych.
Z treści tych przepisów wynika więc, że ograniczenie zwrotu różnicy podatku może nastąpić w okolicznościach wskazanych w ust. 4, tj. jeśli kwota różnicy przekracza 22 proc. całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. Z treści tego przepisu wynika ponadto, że do swobodnej oceny urzędu skarbowego ustawodawca oddał decyzję, czy istnieje potrzeba skorzystania z instytucji ograniczenia zwrotu różnicy podatku. Trafne zatem jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że instytucja uregulowana w art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest oparta na uznaniu administracyjnym, dlatego też kontrola skorzystania z tego uprawnienia przez urząd skarbowy jest ograniczona do oceny poprawności wnioskowania zawartego w decyzji tego organu. Nie są więc uzasadnione zarzuty skargi, w których kwestionowano prawo organu I instancji do skorzystania z tego uprawnienia.
Z porównania treści ust. 4 i 5 art. 21 należy także wyprowadzić wniosek, że ustawodawca w ust. 5 wprowadził ograniczenia, jakie organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przy stosowaniu instytucji ograniczenia zwrotu różnicy podatku. W szczególności przepis ten nakazuje zaniechanie stosowania tej instytucji wobec podatników prowadzących działalność o charakterze sezonowym lub prowadzących taką działalność, której charakter nie pozwala na stosowanie takich ograniczeń.
Skarżący twierdził w skardze, że jego działalność ma charakter sezonowy, na co miały wskazywać powtarzające się nasilenia i spadki popytu na jego wyroby. Pogląd ten nie znajduje jednak uzasadnienia w bezspornych faktach ujawnionych w tej sprawie. Skarżący zajmuje się bowiem produkcją i sprzedażą komputerów a więc produktami, które nie mają charakteru sezonowego. Także prowadzona sprzedaż tych towarów nie jest ograniczona żadnymi innymi względami, jak tylko koniunkturą istniejącą na rynku. Z tych powodów produkcji skarżącego nie można uznać za działalność sezonową w rozumieniu art. 21 ust. 5 ustawy. Przez sezonowość w rozumieniu tego przepisu należy bowiem rozumieć taką działalność gospodarczą, której wyniki uzależnione są od warunków atmosferycznych, czy też innych odznaczających się określoną regularnością, związaną z prawami przyrody.
W rezultacie organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nie należy do tej grupy podatników, o których mowa w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Chybione są także zarzuty skargi powołujące się na naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym.
Skarga w tej części opierała się na twierdzeniu, że organ I instancji, wydając decyzję bezpośrednio po wszczęciu postępowania, nie wyjaśnił dostatecznie sprawy i nie stworzył stronie możliwości składania wniosków i wyjaśnień. Słusznie jednak zauważyła izba skarbowa, że w tej konkretnej sprawie zarzuty te nie mają istotnego znaczenia. Wydanie decyzji nastąpiło bowiem na podstawie deklaracji podatkowej i wniosku strony dotyczących zwrotu różnicy podatku, a jednocześnie było następstwem skorzystania przez organ z uprawnienia zagwarantowanego przepisem art. 21 ust. 4 ustawy. W rezultacie wyjaśnienia strony w tej sytuacji nie mogły mieć wpływu na treść decyzji, skoro obliczenia rachunkowe, będące podstawą decyzji, wynikały z tych dokumentów.
Skoro w sprawie brak było podstaw do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, NSA skargę oddalił.