Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 10 marca 1992 r., SA/Wr 161/92

Tezy

Skoro podatnik nie spełnił określonego w przepisie par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156/ obowiązku rzetelnego prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, to nie istniały podstawy do wyłączenia z obrotu kwot przeznaczonych na kupno walut sprzedawanych.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 26 września 1991 r. ustalił zobowiązanie w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1990 z tytułu prowadzonej przez Janusza B. działalności gospodarczej w postaci kupna i sprzedaży dewiz w kantorze usytuowanym w Wiejskim Domu Handlowym w L. Stwierdzając, że podatnik prowadził nierzetelnie księgi w okresie od 23 marca do grudnia 1990 r., organ podatkowy ustalił zobowiązanie w wysokości 690.438.200 złotych. Podstawą ustalenia wysokości był obrót obliczony szacunkowo z nieuwzględnieniem kosztów zakupu dewiz sprzedanych w okresie od 22 marca 1990 r. do dnia kontroli powiększony o przyjętą przez Urząd Skarbowy 2 procent marżę brutto do zakupów i obrót uzyskany w okresie od 6 grudnia 1990 r. do 31 grudnia 1990 r. wynikający z księgi podatkowej i ewidencji kupna i sprzedaży dewiz. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 1 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./.

Janusz B. w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa w postaci niepodania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto wywodził, że brak było podstaw do przyjęcia nierzetelności w prowadzeniu rejestrów kupna i sprzedaży bonów i wartości dewizowych. Dopatrywał się naruszenia przepisu art. 75 Kpa w fakcie niedopuszczenia rejestrów bankowych jako dowodów w postępowaniu. Wskazywał na niejednolitość stosowanej przez organ I instancji wykładni przepisu dotyczącego stawki podatku obrotowego.

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w J. decyzją z dnia 4 grudnia 1991 r. działając na podstawie art. 176 par. 1 i art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w L. i ustaliła obrót w wysokości 6.830.109.000 złotych oraz podatek obrotowy w kwocie 683.010.900 złotych. Organ II instancji stwierdził zasadność zarzutów odwołania w przedmiocie braku powołania w zaskarżonej decyzji przepisów rozporządzeń wykonawczych odnośnie stawek podatku obrotowego, co wynikało z zastosowania sformalizowanego druku decyzji, co jednakże nie przesądza o błędnej wykładni prawa. Stwierdził ponadto organ odwoławczy, że podstawą do uznania nierzetelności w prowadzeniu przez Janusza B. urządzeń księgowych były fakty niewpisania do ewidencji kupna-sprzedaży dewiz wprowadzonych w dniu 22 marca 1990 r. do obrotu w postaci 3.000 dolarów USA i 3.500 marek RFN, występowanie różnic w zapisach między rejestrem bankowym a księgą podatkową w łącznej kwocie w zakupie dewiz 110.507.450 złotych i w sprzedaży - 129.728.350 złotych oraz zaniechanie ewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów zakupu i sprzedaży dewiz w okresie od 14 listopada 1990 r. do 4 grudnia 1990 r. Na stwierdzenie nierzetelności pozwala przepis par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./. Warunkiem wyłączenia kwot wydatkowanych na zakup dewiz sprzedanych jest prowadzenie ewidencji zgodnie z przepisem par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350 ze zm./. Jednakże przyjęta przez Urząd Skarbowy marża 2 procent brutto do zakupów jest zbyt wysoka, wobec czego organ II instancji postanowił ustalić obrót z zastosowaniem marży wynikającej z prowadzenia przez Janusza B. rejestrów kupna i sprzedaży dewiz w wysokości 0,9 procent. Przy tak przyjętej marży obrót za okres od 22 marca do 31 grudnia 1990 r. wynosił 6.830.109.000 złotych a należny podatek obrotowy - 683.010.900 złotych.

Decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez Janusza B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagał się uchylenia decyzji zaskarżonej oraz decyzji organu I instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Zarzucał "mylną wykładnię prawa", a to przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. /Dz.U. nr 44 poz. 242/ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. /Dz.U. nr 27 poz. 165 ze zm./. Twierdził, że protokół kontroli przeprowadzonej w kantorze w dniu 6 grudnia 1990 r. oraz protokół kontroli dokumentacji z dnia 3 stycznia 1991 r. potwierdzają fakt prowadzenia wymaganych przez powołane przepisy ewidencji oraz nie kwestionują ich rzetelnego i bieżącego prowadzenia, wobec czego brak było podstaw do niewyłączania z obrotu kosztu zakupu dewiz sprzedanych do dnia 30 kwietnia 1990 r. Zarzucał ponadto naruszenia przepisu art. 107 par. 3 Kpa przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nie tylko nie odpowiadającego wymogom określonym w powołanym przepisie, lecz również oparcie go na faktach nie udowodnionych w postępowaniu podatkowym. Zarzut braku wpisu 3.000 dolarów USA i 3.500 marek RFN, nie występujący ani w postępowaniu wyjaśniającym, ani w decyzji organu I instancji, nie może być dowodem nierzetelności, gdyż wprowadzenie powyższych walorów do obrotu nastąpiło zgodnie z przepisem par. 10 ust. 1 i par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350/ przez ich ujęcie w remanencie początkowym wpisanym do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto obowiązek prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży bonów oraz rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych powstał dopiero na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 marca 1990 r. /Dz.U. nr 14 poz. 91/, z dnia 1 kwietnia 1990 r.

Upatrywał również skarżący naruszenia przepisów art. 77 i art. 80 Kpa w fakcie ustalenia przez organ odwoławczy marży 0,9 procent w miejsce przyjętej przez Urząd Skarbowy marży 2 procent. Wskazywał na mylenie przez Komisję Odwoławczą właściwie przyjętych podstaw prawnych z przepisami nie mającymi w sprawie zastosowania - np. par. 7 /zamiast par. 2 ust. 2 i 3/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350 ze zm./. Wywodził, że rzetelne prowadzenie rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych jest podstawowym warunkiem wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie wartości dewizowych sprzedanych, na co wskazuje glosa do wyroku NSA z dnia 11 października 1991 r. /SA/Wr 638/91/.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w J. wniosła o jej oddalenie. Wywodziła, iż stanowi oczywistą nieprawdę twierdzenie skargi w przedmiocie rzetelnego prowadzenia urządzeń księgowych. Protokół z dnia 6 grudnia 1990 r. zawiera jedynie opis funkcjonowania kantoru, zaś fakt nierzetelności wynika dopiero z analizy faktów ustalonych w toku kontroli.

Uchybienie skarżącego co do rejestracji kwoty 3.000 dolarów USA i 3.500 marek niemieckich polega na braku jednoczesnych adnotacji o wprowadzeniu tych kwot do rejestru bankowego, gdyż o rzetelności w prowadzeniu urządzeń księgowych świadczą wzajemnie sobie odpowiadające zapisy w tymże rejestrze i w księdze podatkowej. Fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentacji potwierdził sam skarżący w oświadczeniu z dnia 7 grudnia 1990 r. Wobec nierzetelności zaistniały podstawy do ustalenia obrotu w drodze szacunku z pominięciem wadliwie prowadzonych dokumentów, ponadto do niewyłączania z obrotu osiągniętego przez skarżącego tych kwot, które wydatkował na zakup dewiz. Co do zarzutu naruszenia art. 107 par. 3 Kpa, to uchybienie organu I instancji zostało naprawione przez organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy doszedł do następujących ustaleń i wniosków:

Skarga jest bezzasadna.

Przepis par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156/ wprowadza możliwość wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie bonów i wartości dewizowych sprzedanych w ramach prowadzonej działalności handlowej, polegającej na kupnie i sprzedaży bonów towarowych Banku Polska Kasa Opieki S.A. Jednakże przepis ten uzależnia tę możliwość od spełnienia przez podatnika warunku w postaci prowadzenia ewidencji zgodnie z przepisami w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mający w tej materii zastosowanie przepis par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350 ze zm./ wymaga zaś, by księga była prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem niewadliwości formalnej, jak i materialnej rzetelności. Rzetelność księgi oznacza jej zgodność ze stanem rzeczywistym.

Wbrew zarzutom skargi, jakoby kontrola przeprowadzona w kantorze w dniach 5 grudnia 1990 r. oraz 9 stycznia 1991 r. wykazały rzetelne i bieżące prowadzenia ksiąg, stwierdzić trzeba na podstawie znajdującego się w aktach materiału dowodowego, iż skarżący nie dopełnił obowiązków nałożonych przez powołane przepisy. Potwierdziły się zarzuty nie tylko w zakresie braku wpisu ewidencji kupna-sprzedaży dewiz wprowadzonych do obrotu w dniu 22 marca 1990 r., różnic w zapisach między rejestrem bankowym a księgą podatkową, braku zapisów w księdze przychodów i rozchodów zakupu i sprzedaży dewiz, lecz także w ogólnie nieformalnym prowadzeniu urządzeń księgowych. Stwierdzono szereg poprawek, przeróbek cyfrowych bez omówień, brak podliczeń miesięcznych. Nie budzi również żadnej wątpliwości ustalenie, że w okresie od 19 listopada 1990 r. do 4 grudnia 1990 r. skarżący nie dokonywał zapisów w księdze podatkowej skupu i sprzedaży walut. Ustalenie to potwierdził skarżący własnym oświadczeniem z dnia 7 grudnia 1990 r. znajdującym się w aktach sprawy. Zapisy te zostały przez skarżącego uzupełnione dopiero w dniu 7 grudnia 1990 r. po przeprowadzonej przez Izbę Skarbową kontroli.

Powyższe ustalenia dają podstawę aby stwierdzić, że skarżący nie wypełnił warunku wymaganego powołanym przepisem par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. Stwierdzone uchybienia formalne oraz merytoryczne musiały przesądzić o uznaniu prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne, zaś stwierdzona nierzetelność uniemożliwiła skarżącemu skorzystanie z przywileju wprowadzonego powołanym przepisem.

Jednocześnie powyższe uchybienia musiały przesądzić o bezpodstawności tego zarzutu skargi, w którym skarżący wskazywał na naruszenie prawa w postaci "mylnej wykładni" powołanego przepisu rozporządzenia.

Nie dopatrzył się również Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 107 par. 3 Kpa Uzasadnienie decyzji zaskarżonej zawiera wszelkie składniki wymagane prawem, w szczególności zaś wskazuje fakty przez organ udowodnione z powołaniem konkretnych materiałów kontroli jako dowodów fakty to uzasadniających, jak również zawiera uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie jest obszerne, jasno i przekonująco skonstruowane. Nie wykazał również skarżący naruszenia przepisów art. 77 i art. 80 Kpa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również przekonujący ten zarzut skargi, w którym skarżący przedstawia datę 1 kwietnia 1990 r. jako datę początku obowiązku prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, a to stosownie do daty wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 marca 1990 r. zawierającego rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 14 poz. 91/. Nawet gdyby uznać, że przez okres 7 dni /od początku rozpoczęcia działalności do daty wejścia w życie noweli/ nie istniał obowiązek prowadzenia rejestru, to po dacie 1 kwietnia 1990 r. obowiązek ten nie może być w ogóle kwestionowany. Tymczasem rejestry prowadzone przez skarżącego po tym dniu nie odpowiadają wymogom rzetelności, na co wskazują wyniki badania rejestrów otrzymanych przez skarżącego z Narodowego Banku Polskiego.

Skoro zatem skarżący Janusz B. nie spełnił wymogu określonego w przepisie par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156/, nie istniały podstawy do wyłączenia z obrotu kwot przeznaczonych na kupno walut sprzedanych. Organy podatkowe zaś miały obowiązek ustalenia obrotu w drodze szacunku, z pominięciem nierzetelnie prowadzonych urządzeń księgowych.

Z powyższych wywodów wynika, iż nie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie naruszenia prawa - materialnego jak również procesowego. W tej sytuacji należało skargę oddalić jako bezzasadną na podstawie przepisu art. 207 par. 5 Kpa.