Uzasadnienie
Decyzją z 27 grudnia 1994 r. wydaną na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ urząd skarbowy ustalił Andrzejowi K. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi 20-proc. zryczałtowany podatek dochodowy za okres od 1 stycznia 1994 r. do 8 listopada 1994 r.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż przeprowadzona przez organ kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w wyżej wymienionym okresie oraz analiza zapisów w ewidencji przychodów i zakupów - wykazała sprzeczności ekonomiczne polegające na tym, iż koszt własny sprzedanych towarów był wyższy od osiągniętego przychodu.
Podatnik oświadczył, iż nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 136.400.000 zł /w tym netto 111.807.000/, gdyż prowadził sprzedaż na tzw. zeszyt kredytowy z późniejszym terminem płatności.
Powiększono zatem o tę kwotę wykazany obrót, naliczając równocześnie od kwoty 11.807.000 zł 20-proc. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 22.361.000 zł.
Stwierdzając, że nadal koszt własny sprzedaży jest wyższy od uzyskanego przychodu, organ powołując się na przepis art. 169 par. 2 Kpa pominął jako dowód ewidencję przychodów i zakupów, a podstawę opodatkowania ustalił w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
I tak do ustalenia obrotu w wysokości 986.505.460 zł przyjęto koszt własny sprzedanych towarów w kwocie 884.678.917 zł /ustalony na podstawie remanentu początkowego i kontrolnego oraz kosztu zakupu/ - powiększony o marżę w wysokości 11,51 proc. wyliczoną z ostatniego remanentu. Od wyliczonej następnie różnicy /153.927.460 zł/ pomiędzy obrotem wyszacowanym a obrotem zeznanym - ustalono 20-proc. podatek dochodowy w kwocie 30.785.000 zł.
Łączne zatem zobowiązanie w podatku dochodowym organ ustalił na kwotę 53.146.000 zł, nie uznając przy tym wyjaśnień podatnika, że różnica w kwocie ponad 150.000.000 zł jest wynikiem dokonywania zakupów na potrzeby własne.
W odwołaniu od powyższej decyzji Andrzej K. wyjaśnił, iż od kwoty 136.400.000 zł /"suma skredytowana"/ w miesiącu listopadzie 1994 r. zapłacił podatek w wysokości 2,5 proc. zgodnie z obowiązkiem podatkowym.
Nadto wyjaśnił, iż w prowadzonym przez siebie sklepie zakupił na własne potrzeby towary w kwocie 156.000.000 zł, dokonując wpisów do prowadzonego na potrzeby klientów i dla siebie zeszytu z późniejszym terminem płatności /z różnicą w podliczeniu od 2.000.000 zł do 3.000.000 zł/. Stwierdził przy tym, iż towary te liczone były po cenie sprzedaży stosowanej w sklepie. Podkreślił, iż nigdy nie zalegał z płaceniem podatków, jak i niczego nie ukrywał, dowodem czego są faktury zakupu, wpisane w książkę zakupu.
Wyjaśnił, iż zastosowanie formy z późniejszym terminem płatności rozumiał w ten sposób, iż podatek mógł być wpłacony w terminie uzyskania zapłaty przez klientów.
Decyzją z 30 maja 1995 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, iż nie jest istotne, czy podatnik prowadzący działalność handlową za sprzedane towary otrzymał należność czy też nie, jak też nie jest istotny termin otrzymania należności.
Do celów podatkowych ważna jest zdaniem organu data sprzedaży towaru. Przyznając, że podatnik mógł prowadzić sprzedaż z opóźnionym terminem płatności, jednak wartość sprzedanego towaru stanowiła przychód i powinna być zaewidencjonowana w dniu jego wydania.
Mając powyższe na uwadze, jak też występowanie sprzeczności ekonomicznych pomiędzy elementami prowadzonej działalności, trafne było zdaniem organu pominięcie jako dowód prowadzonej ewidencji /art. 169 par. 2 Kpa/.
Zasadne zatem było w ocenie organu odwoławczego określenie wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w drodze szacunku i ustalenie od tej wartości zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20 proc. zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, iż wydane w niniejszej sprawie decyzje naruszają przepisy prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie.
Niesporne jest w sprawie, że uzyskiwane przez skarżącego przychody z prowadzonej w 1994 r. działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, szczegółowo uregulowanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635/, zgodnie z którym podatnicy objęci tym podatkiem obowiązani byli prowadzić ewidencję przychodów i zakupów, według określonego wzoru stanowiącego załącznik do tegoż aktu /par. 6 ust. 1 rozporządzenia/. Przy czym w myśl par. 6 ust. 6 pkt 1 wyżej wymienionego rozporządzenia podatnik obowiązany był dokonywać zapisów w tejże ewidencji w zakresie przychodów - na podstawie faktur, a w razie sprzedaży bez faktur - na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży.
Podstawę zaś materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji stanowił przede wszystkim przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, stosownie do którego - w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym - organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty podatek w wysokości 20 proc.
Otóż niewątpliwe jest w sprawie, że w prowadzonej przez skarżącego ewidencji nie dokonano wpisów przychodów ze sprzedaży towarów ujętych przez Andrzeja K. w tzw. zeszycie kredytowym.
Trafnie zauważył organ odwoławczy, iż stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu sprzedanych towarów. Tym samym nie jest istotne, czy podatnik prowadzący działalność handlową otrzymał czy też nie otrzymał należności za sprzedany towar, jak i nie jest istotny termin otrzymania należności.
Istotną zaś okolicznością jest jedynie data sprzedaży towaru. A skoro tak, to zgodnie z cytowanym wyżej par. 6 ust. 6 pkt 1 skarżący obowiązany był w ewidencji dokonywać na bieżąco zapisów przychodów ze sprzedaży towarów.
Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w ustalonych wyżej okolicznościach prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów była prowadzona nierzetelnie, a co dawało organom podstawę do wymierzania od tegoż nie zaewidencjonowanego przychodu podatku w wysokości 20 proc., tj. 22.361.000 zł.
Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska organów w pozostałym zakresie.
Otóż przytoczony wyżej przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mający niewątpliwie sankcyjny charakter - dopuszcza wymierzenie podatku w wysokości 20 proc. wartości nie zaewidencjonowanego przychodu jedynie w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów.
Zważyć należy, że organy podatkowe w pozostałym zakresie sprawy nie stwierdziły jednoznacznie nierzetelnego prowadzenia ewidencji przez skarżącego, lecz nierzetelność tę wywiodły ze sprzeczności ekonomicznych, polegających zdaniem organów na tym, iż koszt własny sprzedanych towarów był wyższy od osiągniętego przychodu.
Stosując przy tym szacowanie przychodu na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 169 par. 2 Kpa za cały rok, choć cytowany wyżej przepis art. 30 ust. 7 stanowi o szacowaniu jedynie nie zaewidencjonowanego przychodu organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje z uchybieniem przepisu art. 30 ust. 7, tym bardziej że przepis ten mówiąc o nierzetelności ewidencji nierzetelność tę łączy z niewpisaniem przychodu. Stąd poważne wątpliwości budzi w ocenie Sądu przyjęty sposób postępowania organów podatkowych, w szczególności organu I instancji, który stosując metodę szacunkową ustalenia przychodu /obrotu/ za cały rok podatkowy - wylicza /wykazuje/ dopiero od tak ustalonej podstawy wielkość /szacunkową/ nie zaewidencjonowanej sprzedaży, wymierzając od tak ustalonej wielkości podatek w wysokości 20 proc.
Zauważyć również należy, iż, jak to już wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, podstawa opodatkowania ustalona na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego w sprawie, z uwzględnieniem takich metod, które w sposób najbardziej prawdopodobny odtworzą stan zbliżony do wielkości rzeczywistych.
W niniejszej sprawie organ I instancji zastosował do szacunkowych wyliczeń marże w wysokości 11,51 proc., przy całkowitym pominięciu i nierozważeniu zeznanej przez skarżącego w trakcie prowadzonej kontroli marży w wysokości 7 proc., jak też niewyjaśnieniu, czy w remanencie początkowym ujęte zostały takie towary, jak nabiał i pieczywo, a na które to towary stosowana jest niewielka marża.
Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia organów podatkowych i uznając, że ze względu na swój charakter miały istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.