Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w J. decyzją z dnia 6 stycznia 1994 r. powołując się na art. 42 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ ustanowił małżeństwo Jerzego i Elżbietę R. odpowiedzialnymi za zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za lata 1990-1993 córki Agnieszki R. w łącznej kwocie 460.600.000 zł z odsetkami za zwłokę liczonymi od dat, wskazanych osobno dla dwudziestu jeden kwot zaległych podatków poczynając od 7 października 1992 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z powołanym przepisem członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe należne za okres, w którym stale współdziałał z podatnikiem w wykonywaniu działalności zarobkowej, w której został on opodatkowany i czerpał korzyści z tej działalności. Agnieszka R. zgłosiła w 1990 r. obowiązek podatkowy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w postaci rozlewni wód gazowanych i piwa w W., ustanawiając jednocześnie swego ojca Jerzego R. pełnomocnikiem. Do chwili obecnej ojciec zobowiązanej reprezentuje interesy córki w zakresie prowadzonej przez nią działalności, jednocześnie czerpiąc z niej korzyści materialne między innymi w celu spłacenia w Banku Spółdzielczym kredytu na kupno urządzeń i maszyn do rozlewni piwa.
Elżbieta i Jerzy R. w odwołaniu od tej decyzji podnieśli, że nie czerpią i nigdy nie czerpali zysków z działalności gospodarczej swojej córki, ponieważ utrzymują się z prowadzenia gospodarstwa rolnego o powierzchni 27 ha oraz z renty inwalidzkiej w wysokości 4.600.000 zł. Ich dochody wystarczają na utrzymanie rodziny. Pełnomocnictwo dla Jerzego R. nie jest związane z czerpaniem korzyści materialnych z działalności córki, nie upoważnia go też do podejmowania samodzielnych decyzji. Wyjaśnili, że w obiektach stanowiących ich własność w W. Jerzy R. zaczął w 1990 r. urządzać rozlewnię napoi. Na zakup potrzebnych urządzeń otrzymał kredyt w Banku Spółdzielczym w J. w wysokości 360.000.000 zł, który miał spłacać z zysków rozlewni. Ponieważ w tym czasie córka Agnieszka kończyła Szkołę Rolniczą i nie było dla niej pracy, rodzice użyczyli jej nieodpłatnie obiektów i urządzeń rozlewni, której prowadzenie przejęła, a w zamian miała spłacać rzetelnie kredyt bankowy. Działalność córki nie przynosiła jednak dochodu w związku ze zmianami polityki gospodarczej Państwa. Początkowo powrót do monopolu browarów spowodował nieopłacalności prywatnych rozlewni piwa. Kredyt bankowy Jerzy R. musiał spłacać sam, natomiast córka w celu zmiany zakresu działalności na produkcję wody mineralnej zaciągnęła kredyt w Banku Rozwoju Rolnictwa w P. Oddział w J. w wysokości 300.000.000 zł, przeznaczony na zakup opakowań sprowadzonych z zagranicy.
W tym czasie władze państwowe zezwoliły z kolei na import wody mineralnej ze znacznymi ulgami podatkowymi, w związku z czym produkcja krajowa okazała się niespłacalna. Obecnie córka produkuje wodę mineralną w butelkach po 0.33 l i spłaca z zysku swój kredyt. Kredyt Jerzego R. na zakup maszyn w 1992 r. został częściowo zrestrukturyzowany, a pozostałą część spłaca sam. Urządzenia zostały córce użyczone bezpłatnie.
Odwołanie od decyzji z dnia 6 stycznia 1994 r. wniosła też Agnieszka R. stwierdzając, że działalność gospodarczą prowadzi samodzielnie, a jej ojciec jako pełnomocnik pomaga jej niekiedy w załatwianiu kontraktów i poszukiwaniu rynków zbytu, nie czerpiąc z tego żadnych korzyści materialnych. Z uwagi na brak dochodów z prowadzonej działalności ojciec sam spłaca kredyt, uzyskany na kupno użytecznych jej urządzeń rozlewni. Jest zadłużona wobec Skarbu Państwa, bowiem nie otrzymała spodziewanego zwolnienia od podatków z tytułu uruchomienia nowej działalności, na które liczyła i które uwzględniła przy ustalaniu swego planu finansowego.
Izba Skarbowa w J. odwołań tych nie uwzględniła i decyzją z dnia 12 maja 1994 r. utrzymała decyzję organu I instancji w mocy stwierdzając, że prowadzenie przez Agnieszkę R. od 1 sierpnia 1990 r. na własny rachunek rozlewni wód gazowanych i piwa w W. spowodowało wystąpienie zobowiązań podatkowych na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku obrotowego od 1991 r. do lipca 1993 r. w kwocie 136.167.500 zł., podatku dochodowego za lata 1990 -1993 w kwocie 306.581.000 zł i z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 1993 r. w kwocie 58.984.000 zł. Zapłaciła z tego tylko 40.848.300 zł, zatem powstały zaległości w wysokości ponad 460 milionów złotych z tytułu samych podatków, a prócz tego należy zapłacić odsetki za zwłokę.
Postępowanie egzekucyjne w stosunku do Agnieszki R. spowodowało zajęcia mienia ruchomego wartości zaledwie 21 milionów złotych, gdyż mieszka z rodzicami, nie ma własnego majątku i korzysta przy prowadzeniu działalności gospodarczej z obiektów i urządzeń stanowiących własność rodziców. Należało więc wydać decyzję o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe córki na podstawie art. 40 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. O stałym współdziałaniu Jerzego R. z córką świadczy udzielenie mu przez nią pełnomocnictwa, nadto użyczenie córce wyposażenia rozlewni oraz zabezpieczenie kredytu zaciągniętego w marcu 1992 r. przez Agnieszkę R. w Banku Rolnictwa w P., Oddział w J. w kwocie 300.000.000 zł na majątku ojca o wartości określonej na 1.000.000.000 zł w postaci obiektów i wyposażenia rozlewni. Wynika z tego, że działalność gospodarczą prowadzą wspólnie, a osiągane dochody są spożytkowane przez oboje. Dochody z gospodarstwa rolnego nie wystarczają Jerzemu R. nawet na pokrycie zobowiązań wobec gminy z tytułu podatku rolnego i środków transportowych, bowiem ma zaległości w tym zakresie za rok 1993 w kwocie 877.000 zł. Swój kredyt bankowy mógł spłacać jedynie z dochodów rozlewni. Przekazanie rozlewni córce organy skarbowe traktować mogą jako próbę obejścia przepisów w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję pełnomocnik Elżbiety, Jerzego i Agnieszki R. zarzucił naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Organy podatkowe nie wykazały stałego współdziałania rodziców z córką przy prowadzeniu działalności i czerpaniu przez nich z tego korzyści. W pierwszym rzędzie nie poczyniono żadnych ustaleń odnośnie współdziałania Elżbiety R. z córką Agnieszką w zakresie wykonywanej przez nią działalności zarobkowej. Nie świadczy też o takim współdziałaniu Jerzego R. udzielenie mu przez córkę pełnomocnictwa. Nie ustalono, czy jako pełnomocnik współdziałał z córką w zakresie produkcji i handlu, czy też jedynie ograniczał się do zastępowania jej okazjonalnie przed organami administracji i instytucjami. O współdziałaniu w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy nie świadczy również użyczenie córce urządzeń rozlewni. Odnośnie zaś czerpania przez Elżbietę i Jerzego R. korzyści z działalności córki organy podatkowe oparły się jedynie na domniemaniach, nieuzasadnionych zebranym materiałem dowodowym, przy czym nie dano wiary oświadczeniom Jerzego R., że kredyt spłaca z własnych dochodów. W okresie zaistnienia zaległości podatkowych córki prowadził on oprócz gospodarstwa rolnego inne rodzaje działalności gospodarczej. Do 26 marca 1994 r. miał zakład kamieniarski, następnie od 17 października 1991 r. był wspólnikiem spółki polsko-czeskiej, zarejestrowanej w sądzie okręgowym w Hradcu Kralovej, a od 28 kwietnia 1993 r. jest wspólnikiem w spółce polsko-niemieckiej "E.I." w W., zarejestrowanej w Sądzie Gospodarczym w J.G. Świadczy to o tym, że prowadził różne rodzaje działalności gospodarczej, które dawały mu możliwość zarobkowania bez potrzeby sięgania do dochodów córki.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż nie dano wiary twierdzeniom stron, gdyż były one sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynikało, że zostały spełnione przesłanki przewidziane w przepisach art. 40 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jerzy R. był pełnomocnikiem zakładu córki i czerpiąc z tego korzyści majątkowe spłacał z dochodu zakładu kredyt bankowy. Podatniczka zamieszkuje razem z rodzicami i prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Z maszyn i urządzeń rozlewni piwa, będących własnością ojca, korzystała nieodpłatnie. Z faktu, że Jerzy R. jest udziałowcem w dwóch spółkach nie wynika, że z tego tytułu ciągnął jakieś dochody. Nie przedłożył nawet bilansów tych spółek. Obie spółki zostały założone już po powstaniu części zaległości podatkowych Agnieszki R. Wymagalność tych zobowiązań podatkowych wynika z ostatecznych decyzji podatkowych i składanych przez podatniczkę deklaracji podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stanowi, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Art. 40 ust. 3 ustanawia ogólną zasadę, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie obejmuje kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności, określonym w decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby.
Jedną z kategorii osób trzecich rozumieniu art. 40 ust. 1 są członkowie rodziny, nie będący małżonkami podatnika. Według art. 42 ust. 1 ustawy członek rodziny nie będący małżonkiem podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe należne za okres, w którym stale współdziałał z podatnikiem w wykonywaniu przez niego działalności zarobkowej, w której został on opodatkowany i czerpał korzyści z tej działalności.
Już bez głębszej analizy, z prostego jedynie zestawienia zaskarżonej decyzji, ustanawiającej odpowiedzialność Elżbiety i Jerzego R. za zobowiązania podatkowe Agnieszki R. za lata 1990 -1993, z treścią przytoczonych wyżej przepisów, będących podstawą prawną jej wydania, wynika że przepisy te zostały naruszone w sposób, mający wpływ na wynik sprawy rozumieniu art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa.
Art. 40 ust. 3 ogranicza bowiem ewentualną odpowiedzialność osoby trzeciej do zaległości z tytułu podatków i nie pozwala obciążać jej odsetkami za zwłokę w ich zapłaceniu, a tak uczyniono zaskarżoną decyzją, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia 6 stycznia 1994 r. Ustanawia ona małżeństwo Jerzego i Elżbietę R. odpowiedzialnymi za zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym córki Agnieszki R. za lata 1990-1993 wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dat, wskazanych szczegółowo dla dwudziestu jeden kwot zaległych podatków, poczynając od 7 października 1992 r. Art. 42 ust. 1 pozwala natomiast orzec o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika tylko w stosunku do takiego członka rodziny, nie będącego jego małżonkiem, który stale współdziałał z podatnikiem w wykonywaniu przez niego działalności zarobkowej i czerpał korzyści z tej działalności. Obie te przesłanki muszą zachodzić łącznie. Tymczasem postępowaniem dowodowym w istocie nie objęto w ogóle Elżbiety R. Organy podatkowe obu instancji nie wykazały, w jaki sposób miałaby ona współdziałać stale z córką w wykonywaniu przez nią działalności zarobkowej i czerpać z tej działalności korzyści. Nie wystarcza do przyjęcia istnienia tych przesłanek fakt, że Agnieszka R. zamieszkuje razem z rodzicami i prowadzi z nimi wspólne gospodarstwo domowe, o czym wspomniano w odpowiedzi na skargę.
Decyzja zaskarżona nie znajduje zatem oparcia w obowiązujących przepisach prawa w zakresie, w jakim ustala odpowiedzialność rodziców Agnieszki R. za odsetki za zwłokę płatności jej zaległych podatków, a w ustaleniach faktycznych znajdujących odbicie w aktach postępowania administracyjnego w części, czyniącej jej adresatką Elżbietę R. W stosunku do niej bowiem żadnej z przesłanek niezbędnych do przyjęcia odpowiedzialności, określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie próbowano nawet ustalić.
Interpretując pojęcia stałego współdziałania i czerpania korzyści w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 1984 r. SA/Wr 41/84 stwierdził, że znamiona "stałego współdziałania" wyczerpuje "współkierowanie" zakładem rzemieślniczym przez syna podatnika, a "czerpanie korzyści" oznacza na przykład otrzymanie wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w zakładzie ojca, jak również zakup przedmiotów ruchomych dużej wartości, mimo braku źródeł dochodów w tym czasie /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 Nr 2 poz. 46/.
W świetle treści przepisu i kierunków jego interpretacji, wynikających z powołanego wyżej orzeczenia, wydaje się wątpliwe, aby można było w sposób nie budzący zastrzeżeń mówić o istnieniu omawianych przesłanek również w stosunku do osoby Jerzego R. Sposób ewentualnego jego "stałego współdziałania" z córką w prowadzeniu przez nią rozlewni piwa i wód mineralnych nie został bowiem bliżej sprecyzowany, ani ustalony. I Jerzy R., i Agnieszka R. stanowczo zaprzeczali, aby takie współdziałanie miało miejsce, a pełnomocnictwo córki miało być przez Jerzego R. wykorzystywane jedynie sporadycznie. Brak też, poza przypuszczeniami, pozytywnych danych, które by świadczyły o tym, że kredyt w Banku Spółdzielczym w J. Jerzy R. spłacał z dochodów swojej córki. Wszystko wskazuje na to, że to Agnieszka R. uzyskała pomoc ze strony ojca w rozpoczęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającą na bezpłatnym użyczeniu obiektów i urządzeń, a on zamiast czerpać korzyści, do działalności tej dopłacał, chcąc pomóc swojemu dziecku w usamodzielnieniu się po skończeniu szkoły.
Dodać można, że będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalenia ich wysokości. I dotychczasowe orzecznictwo sądowe, i przedstawiciele nauki prawa podatkowego wskazują, że jeżeli zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy odpowiedzialność osoby trzeciej, powstało - jak w rozpoznawanej sprawie - bez wydania decyzji ustalającej jego wysokość, bowiem obowiązek wykonania zobowiązań podatkowych w podatku obrotowym, od towarów i usług i dochodowym wynikał wprost z ustaw dotyczących tych podatków i wiązał się z zaistnieniem określonych w nich okoliczności, to przed orzekaniem o odpowiedzialności osoby trzeciej konieczne było wydanie decyzji deklaratoryjnych w trybie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /np. "Zobowiązania podatkowe, Komentarz do ustawy", Bogumił Brzeziński i inni, Toruń 1993 r., str. 135 -138 i wyrok z dnia 13 czerwca 1986 r. III SA 1123/85 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 2 poz. 46/.
Tymczasem decyzje takie, jak wynika z akt postępowania administracyjnego przekazanych sądowi wraz ze skargą, wydane zostały do czasu podejmowania zaskarżonej decyzji odnośnie zobowiązań Agnieszki R. w podatkach obrotowym i dochodowym za lata 1990 i 1991 i dotyczą około 225 milionów złotych, zatem niespełna połowy kwoty zaległości podatkowych, za które odpowiedzialnymi ustanowiono Jerzego i Elżbietę R. Skoro więc decyzje deklaratoryjne na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zostały wydane odnośnie zobowiązań podatkowych Agnieszki R. za lata 1992 i 1993, brak było podstaw do ustanowienia za te zobowiązania odpowiedzialnymi osób trzecich na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy.
Wracając do sprawy prób uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że Jerzy R. współdziałał z córką w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej i czerpał z tego korzyści, o czym była mowa wyżej, zauważyć trzeba, że dotyczy to w istocie przede wszystkim lat 1992 i 1993, odnośnie których brak było z podanych wyżej powodów podstaw do wydawania decyzji na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skoro kwoty zaległości podatkowych Agnieszki R. za te lata nie zostały ustalone decyzjami wydanymi w trybie art. 5 ust. 3 ustawy.
W 1991 r. Jerzy R. prowadził zaś jeszcze, oprócz gospodarstwa rolnego, którego dochodowości za lata 1990-1991 nie sprawdzono, własny zakład kamieniarski, mógł mieć zatem dochody, których nie brano pod uwagę przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji.
Zauważyć też można, że zaskarżona decyzja obarczona jest nadto wadą polegającą na tym, że pomija określenie terminu płatności zobowiązań podatkowych Agnieszki R., którymi obciążono jej rodziców. Choć wada ta nie wpływa na ważność decyzji, w razie zaniechania dobrowolnego wykonania przez Elżbietę i Jerzego R. nałożonego na nich obowiązku brak byłoby możliwości przymusowego egzekwowania tej decyzji w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Zwraca uwagę na tę kwestię Agnieszka Olesińska w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 1987 r. III ARN 25/87 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 4 poz. 65, str. 206-209.
Odnośnie skargi wniesionej przez Agnieszkę R. /za pośrednictwem pełnomocnika/ stwierdzić należy, że podatnik nie jest stroną postępowania, mającego na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 40 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Wcześniejsze ustalenia dotyczące kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne, o ile oczywiście organ podatkowy nie zaniedbał obowiązku wydania w tej sprawie decyzji na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, o czym była mowa wyżej /por. Agnieszka Olesińska, "Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika", Toruń 1994, str. 17 i następne/. Skoro więc Agnieszka R. nie miała przymiotu strony w rozumieniu art. 28 Kpa w związku z art. 40 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a więc i uprawnienia do złożenia skargi na podstawie art. 197 pkt 1 Kpa na decyzję wydaną w oparciu o te przepisy, skargę jej należało na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalić /por. wyrok z dnia 29 stycznia 1991 r. IV SA 972/90 - ONSA 1991 Nr 3-4 poz. 52/.
Skargę zaś Elżbiety i Jerzego R. uwzględniono i z uwagi na naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego w postaci art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o czym była mowa szczegółowo wyżej, a dodatkowo również art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa przez brak należytego wyjaśnienia kwestii dotyczących ewentualnego współdziałania Jerzego R. z córką w prowadzeniu przez nią działalności zarobkowej i czerpania z tego korzyści oraz przyjęcia za podstawę ustaleń przypuszczeń zamiast dowodów.