Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93

Teza

O istnieniu przesłanki, uzasadniającej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, organ podatkowy rozstrzyga na podstawie zebranego dotąd materiału dowodowego; ustalenia te podlegają weryfikacji w toku dalszego postępowania podatkowego.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy powołując się na art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, zabezpieczył na mieniu K.M. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi oraz skupu i sprzedaży walut obcych, należności z tytułu podatku obrotowego z 1992 r. i podatku dochodowego. W uzasadnieniu wskazano, że decyzję wydano na podstawie otrzymanych materiałów z kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, z których wynikało, że K.M. nie wpisywał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów całości zakupów towarów handlowych i ich sprzedaży, jak również wszystkich wypadków kupna i sprzedaży walut obcych, w związku z czym spowodował uszczuplenie należności podatkowych. Z uwagi na znaczną kwotę podatku i wykazywane przez podatnika niewielkie obroty za 10 miesięcy 1992 r. należało obawiać się, że egzekucja uszczupleń podatkowych będzie utrudniona.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynikające z zabezpieczenia nieistniejących zobowiązań podatkowych i bezpodstawnego przyjęcia, iż wystarczającą przesłanką zabezpieczenia jest przewidywana znaczna kwota należności podatkowych. Podatnik nie zgodził się z ustaloną w wyniku kontroli kwotą podatku i złożył wniosek o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych.

Izba Skarbowa odwołania nie uwzględniła i utrzymała decyzję organu I instancji w mocy, stwierdzając, iż z ustaleń organu kontrolującego wynikało, że K.M. prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestr kupna i sprzedaży wartości dewizowych. Nie wpisał bowiem do księgi w szczególności rachunków na zakup towarów w dniu 25.3.1992 r., w dniu 15.5. i w dniu 11.6.1992 r. Na podstawie wyrywkowo sprawdzonych paragonów ustalono, że sprzedaż towarów wynosiła ponad 177 mln zł, gdy w podatkowej księdze wykazano sprzedaż na paragony w kwocie 76 mln zł, a z zapisów stanowiących według zeznań pracowników wewnętrzną ewidencję utargów sprzedaż wyniosła ponad 617 mln zł. Stwierdzono też wypadki wpisywania do rejestru kupna i sprzedaży walut zaniżonych ilości sprzedanych walut obcych, a nadto sprzedaż różnym bankom wartości dewizowych za kwotę ponad 1 300 mln zł poza rejestrem i podatkową księgą przychodów i rozchodów. Prowadzony przez K.M. rejestr nie spełniał więc warunków do wyłączenia z obrotu kantoru kwot wydatkowanych na zakup sprzedanych wartości dewizowych przewidzianych w 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./. Obrót z działalności kantoru ustalono zatem w kwocie ponad 17.000 mln zł poprzez doliczenie do obrotu wykazanego w urządzeniach ewidencyjno-księgowych wartości sprzedaży dewiz, które nie zostały zarejestrowane w tych urządzeniach. Stwierdzone w czasie kontroli okoliczności świadczą o tym, że podatnik usiłował świadomie uszczuplić należności Skarbu Państwa, ukrywając faktyczne rozmiary prowadzonej działalności, co uzasadniało obawę, że również po otrzymaniu decyzji wymiarowej mógłby uchylić się od uiszczenia wynikających z tej decyzji podatków.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik K.M. wniósł o uchylenie decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych jako wydanej z naruszeniem art. 21 ust. 1 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na skutek zabezpieczenia należności nieistniejących, nadto wyliczenia ich przybliżonej kwoty z obrazą art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. na skutek bezpodstawnego niewyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych przez podatnika na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Bezpodstawne uznanie za nierzetelne rejestru i księgi podatkowej doprowadziły do wyliczenia całkowicie abstrakcyjnego podatku obrotowego. Skoro rejestr kupna i sprzedaży wartości dewizowych uznano za nierzetelny, to należało obrót kantoru obliczyć szacunkowo na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie przyjmować na podstawie tego rejestru całą wartość sprzedanych walut obcych bez odliczenia kwot niezbędnych na ich nabycie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując między innymi, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zabezpieczenie należności podatkowych jest skuteczne do czasu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a Urząd Skarbowy ustalił już zobowiązanie K.M. w podatku obrotowym za 1992 r. w kwocie 1.787.476.700 zł.

Na rozprawie przed sądem pełnomocnik skarżącego stwierdził, że istnieje potrzeba dokonania wykładni przepisów dotyczących sposobu ustalania obrotu dla kantorów walutowych, a pełnomocnik Izby Skarbowej oświadczył, że jego zdaniem 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. przewiduje swoistą sankcję wobec podatników prowadzących niezgodnie z przepisami rejestr kupna i sprzedaży wartości dewizowych, polegającą na uznaniu wówczas za obrót całej wartości sprzedanych walut obcych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę miał na uwadze, że zgodnie z art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa do jego kompetencji należy badanie legalności zaskarżonej decyzji organu administracji państwowej, zatem kontrolowanie jej jedynie z punktu widzenia zgodności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Czyni to przy tym zasadniczo mając na uwadze stan prawny istniejący w czasie wydania decyzji i ustalone wówczas okoliczności faktyczne.

Będący podstawą zaskarżonej decyzji art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi w ust. 1, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w ust. 2, że zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Z kolei w ust. 4 art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mówi się, że jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do podstawy zobowiązania podatkowego; zabezpieczenie jest skuteczne do czasu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przesłanych sądowi wraz ze skargą akt postępowania administracyjnego wynika, że Urząd Skarbowy wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania K.M. w podatkach obrotowym i dochodowym za 1992 r. krótko po otrzymaniu w dniu 20.4.1993 r., wniesionego przez niego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, żądania skierowania na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych sprawy zakończonej przez Urząd Kontroli Skarbowej wynikiem kontroli z 30.12.1992 r. Siłą rzeczy i w sposób uzasadniony kierował się więc przy podejmowaniu decyzji materiałem zgromadzonym przez ten organ kontrolny, który później miał być dopiero weryfikowany w czasie postępowania podatkowego. Materiał ten w ocenie sądu dawał wystarczającą podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wynikało bowiem z niego w sposób na tym etapie wystarczający, że K.M. zaniżał systematycznie obroty wynikające z działalności handlowej artykułami przemysłowymi, jak i wpisywane w rejestrze kupna i sprzedaży wartości dewizowych, o czym wspomniano wyżej przy przytaczaniu uzasadnienia decyzji zaskarżonej. Kwoty były znaczne i świadczyły zdaniem organów podatkowych o celowym zaniżaniu obrotów na szkodę Skarbu Państwa, o czym przekonywały dodatkowo znalezione w sklepie skarżącego liczne formularze nie wypełnionych rachunków, z góry ostemplowane przez różne zakłady przemysłowe i jednostki handlowe w Polsce, które mogły być następnie dowolnie wypełnione.

Okoliczności te uzasadniały niewątpliwie obawę uchylania się podatnika od obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Również bez istotnych uchybień określono w decyzji po myśli art. 21 ust. 4 tej ustawy przybliżoną na tym etapie jedynie kwotę zobowiązania podatkowego, przyjmując ją z protokołu kontroli i stosując pojęcie obrotu przy prowadzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży, wynikające z 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych (...), powołanego wyżej, przy utrwalonej w praktyce dotychczasowej interpretacji tego przepisu. Z przepisu tego wynika, że choć z reguły za obrót uważa się kwotę należną z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem obrotowym, to ze względu na szczególny charakter działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Za obrót uważa się więc marżę, to jest różnicę cen kupna i sprzedaży wartości dewizowych, pod warunkiem jednak, że podatnik prowadzi zgodnie z odrębnymi przepisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości. Skoro ustalono, że K.M. rejestr ten prowadził wbrew przepisom zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 marca 1990 r. /M.P. nr 15 poz. 119/, jako obrót przyjęto całą wartość sprzedanych walut obcych według danych ujawnionych w czasie kontroli. Przyjęcie tych danych nie było całkowicie nieuzasadnione, jak twierdzi skarżący, skoro świadczą o tym dotychczasowe wyniki postępowania podatkowego, które uzasadniały utrzymanie przez Izbę Skarbową w W. decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu należności podatkowych w mocy.

Jak się bowiem okazało, Urząd Skarbowy decyzją z 22.7.1993 r. ustalił zobowiązanie K.M. w podatku obrotowym na 1992 r. w kwocie 1.787.476.700 zł, zatem zbliżonej, a nawet nieco większej, niż to przyjęto wstępnie, w przybliżeniu, w zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych.

Wstrzymanie wykonania tej decyzji wymiarowej nastąpiło z mocy prawa, na podstawie art. 173 par. 2 Kpa, bowiem po wpłynięciu od niej w dniu 8.8.1993 r. odwołania, nie zostało ono załatwione w terminie określonym w art. 172 Kpa, ani też organ I instancji nie załatwił go wcześniej na podstawie art. 132 Kpa w terminie określonym w art. 171 Kpa.

Dopiero też przy rozpoznawaniu przez Sąd ewentualnej skargi na niewydaną jeszcze decyzję organu odwoławczego w sprawie wymiarowej będzie uzasadnione szczegółowe rozważanie merytorycznych zarzutów /podniesionych w rozpoznawanej obecnie skardze na decyzję w przedmiocie zabezpieczania zobowiązania podatkowego/ dotyczących zasadności uznania prowadzonych przez K.M. ksiąg i rejestru za nierzetelne i sposobu obliczenia podatku.

W opisanej sytuacji Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała będące podstawą jej wydania przepisy art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych lub inne powszechnie obowiązujące przepisy prawa w sposób, o którym mowa w art. 207 par. 2 lub 3 Kpa, w związku z czym wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa jako nieuzasadnioną.