Uzasadnienie
Skarżąca spółka rozpoczęła działalność gospodarczą zgodnie z deklaracją zgłoszenia obowiązku podatkowego w dniu 1 października 1989 r. Spółka nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę i nie miała ustalonej normy wynagrodzeń na rok 1990 r.
W wyniku przeprowadzonej w dniach od 5 lutego do 6 marca 1992 r. kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w roku 1990 dokonała na podstawie umów zlecenia wypłat wynagrodzeń na kwotę 29.187.000 złotych.
Decyzją z dnia 9 czerwca 1992 r. Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń od osób prawnych /Dz.U. nr 74 poz. 438/ wymierzył skarżącej Spółce podatek od wzrostu wynagrodzeń za rok 1990 według stawki 500 procent przekroczenia normy w kwocie 145.935.000 zł.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że wobec niezatrudnienia pracowników i braku podstaw do ustalenia normy wynagrodzeń ustawa nie stwarza podstawy do obciążenia Spółki podatkiem od wzrostu wynagrodzeń. Nadto Spółka zarzuciła, że w kwocie wynagrodzeń wypłaconych w 1990 roku uwzględniono kwotę 500.000 zł, stanowiącą honorarium za wydane opracowanie broszurowe, które nie jest wynagrodzeniem oraz wypłaty na rzecz wspólników.
Decyzją z dnia 6 października 1992 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że obowiązek podatkowy Spółki wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń od osób prawnych. W rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy w związku z par. 2 pkt 3 uchwały Nr 35 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1983 r. w sprawie klasyfikacji wynagrodzeń /M.P. nr 15 poz. 85 ze zm./ wynagrodzeniami są również honoraria, natomiast świadczenia wypłacone wspólnikom za konkretną pracę nie stanowią udziału w zysku w rozumieniu art. 191 Kh, a zatem są również wynagrodzeniem w rozumieniu par. 1 ust. 1 powołanej uchwały Nr 35 Rady Ministrów. Zgodnie z art. 5 ustawy jednostki organizacyjne zatrudniające pracowników mogły ustalić normę wynagrodzeń dla ustalenia podatku od wzrostu wynagrodzeń. Natomiast dla jednostek organizacyjnych, które nie zatrudniały pracowników i nie ustaliły normy wynagrodzeń, każde wynagrodzenie wypłacone stanowiło wzrost wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu. Wobec braku normy stawka podatku zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy wynosiła 500 procent.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła, że organy podatkowe wymierzające podatek od wzrostu wynagrodzeń naruszyły art. 5 ust. 1 i art. 8 pkt 1 ustawy. Wobec niezatrudniania przez spółkę pracowników nie było podstawy do ustalenia dla niej normy wynagrodzenia, a więc norma ta równała się zeru. Przy zerowej normie nie jest możliwe obliczenie jej przekroczenia i wzrostu wynagrodzeń. Spółka dodała również, że w okresie wypłaty honorarium za wydanie broszur honoraria nie były zaliczone do wynagrodzeń.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała w całości wyjaśnienia przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Do pisma tego Izba Skarbowa załączyła pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2 grudnia 1992 r. Nr PW/2391/92/JP. W piśmie tym wyjaśniono, że założeniem przepisu art. 5 ustawy odnoszącym się do ustalania normy wynagrodzonej w zależności od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o pracę było zachęcenie do stosowania tej formy zatrudnień, a nie umów zlecenia lub innych umów. Spółki, które zrezygnowały z zatrudnienia pracowników w ramach stosunku pracy nie mogły ustalać normy wynagrodzeń i w konsekwencji tego winny były liczyć się z wymiarem podatku według najwyższej stawki od całości wypłaconych wynagrodzeń.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Według art. 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438/ podstawę opodatkowania podatkiem, wprowadzonym tą ustawą, stanowiły wynagrodzenia:
1/ obciążające koszty całokształtu działalności podmiotów gospodarczych, 2/ przekraczające ustalone normy.
Należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że do wynagrodzeń obciążających koszty całokształtu działalności gospodarczej należy zaliczyć zgodnie z uchwałą Nr 35 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1983 r. w sprawie klasyfikacji wynagrodzeń /M.P. nr 15 poz. 85 ze zm./ wynagrodzenia za pracę, wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę oraz wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło.
Z przepisów ustawy nie można jednak wyprowadzić jednoznacznego wniosku, że każdy podmiot gospodarczy niezależnie od tego, na jakich warunkach zatrudnia pracowników, zobowiązany jest do uiszczenia podatku od wzrostu wynagrodzeń.
Wątpliwości te odnoszą się do podmiotów gospodarczych, które rozpoczęły swoją działalność po dniu 30 września 1989 r.
Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawą ustalenia dla tych podmiotów normy wynagrodzeń stanowiło przeciętne miesięczne wynagrodzenie pracowników tj. osób zatrudnionych na warunkach umowy o pracę. Wprawdzie zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy w normie stanowiącej podstawę dla ustalenia wysokości podatku uwzględnić należało również kwoty wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, to jednak wskaźnik tych wynagrodzeń uzależniony został od wielkości ustalonego miesięcznego wynagrodzenia pracowników, zatrudnionych na warunkach umowy o pracę. Przy braku osób zatrudnionych na warunkach umowy o pracę ustalenie normy wynagrodzeń z tytułu zlecenia i umów o dzieło było niemożliwe.
Przepis art. 5 ust. 3 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń nie stwarzał podstawy do określenia normy wynagrodzeń dla podmiotów gospodarczych, które rozpoczęły działalność po dniu 30 września 1989 r., a które nie zatrudniały i nie planowały zatrudnienia pracowników. Powyższe dotyczy z zasady spółek i spółdzielni, których działalność z mocy przepisów statutowych oparta jest na osobistej pracy członków, jeżeli statut nie przewidywał zatrudnienia członków na warunkach umowy o pracę.
Na wyżej określonych zasadach oparta jest z istoty działalność spółek obsługi prawnej, których usługi wykonywane są bezpośrednio przez wspólników.
W konsekwencji powyższego z braku dostatecznych podstaw prawnych dla skarżącej Spółdzielni nie mogła być ustalona norma wynagrodzeń na 1990 rok.
Zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy podatek od wzrostu wynagrodzeń ustala się według określonej skali opodatkowania za przekroczenie normy wynagrodzeń obciążających koszty całokształtu działalności w roku podatkowym.
Skoro według art. 8 pkt 1 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. warunkiem wymiaru podatku stanowiło przekroczenie ustalonej normy wynagrodzeń, to ustalenie obowiązku podatkowego możliwe było tylko wtedy, jeśli norma taka została wcześniej określona.
Brak ustalonej normy wynagrodzeń z zasady wykluczał dopuszczalność stosowania wymiaru podatku od wzrostu wynagrodzeń na podstawie art. 8 pkt 1 ustawy.
Nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że brak ustalonej normy wynagrodzeń powodował taki skutek, że każda wypłata wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia stanowiła przekroczenie normy, skoro norma taka nie istniała. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w art. 8 pkt 1 ustawy.
Wyjaśnienie Ministerstwa Finansów, że zamiarem legislacyjnym ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń było oddziaływanie na podmioty gospodarcze w celu zatrudnienia przez nie pracowników na warunkach umowy o pracę i ograniczenie wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło nie może samo przez się uzupełniać gramatycznego brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy w tym sensie, że przekroczeniem normy wynagrodzeń są również wszelkie wypłaty wynagrodzeń w wypadkach, gdy norma taka nie została ustalona.
Tego rodzaju zasada musiałaby jednakże wynikać wyraźnie z brzmienia ustawy.
Przepisy podatkowe w ogólności, a przepisy podatkowe od wzrostu wynagrodzeń w szczególności, wprowadzające dolegliwe obowiązki i ograniczenia w działalności gospodarczej podatników wymagają jasnych oraz w miarę jednoznacznych i wyczerpujących regulacji. Uzupełnianie niedostatków ich regulacji w drodze wykładni celowościowej z zasady należy uznać za niedopuszczalne.