Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 września 1991 r. nr GK.VIII-8225/327/91, wydaną na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. nr 79 poz. 464 ze zm./, zmienioną w trybie art. 155 Kpa decyzją z dnia 6 kwietnia 1992 r. nr GK.VIII-8225/327/91/92, Wojewoda W-ki stwierdził, że Zakłady Roszarnicze "K." w S. nabyły z dniem 5 grudnia 1990 r. z mocy ustawy prawo użytkowania wieczystego szczegółowo w decyzji określonych gruntów zabudowanych i nie zabudowanych i własność położonych na tych gruntach budynków i urządzeń, z czego część tych budynków i urządzeń odpłatne. Ponadto ustalił opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntów w wysokości 52174 994 zł oraz cenę sprzedaży nabytych odpłatnie od Skarbu Państwa budynków i urządzeń w wysokości 5 945 456 000 zł, której spłatę rozłożono na pięć rocznych rat płatnych od dnia 1 stycznia 1993 r. wraz z należnymi odsetkami.
W związku z nabyciem własności budynków i urządzeń Zakłady w piśmie z dnia 9 marca 1992 r. do Urzędu Skarbowego w Ś. oraz w złożonej jednocześnie deklaracji o wysokości funduszu założycielskiego i wysokości dywidendy za 1992 r. stwierdziły, że z dniem 30 września 1991 r. fundusz założycielski zakładów uległ likwidacji, a uiszczona za czwarty kwartał 1991 r. zaliczka dywidendy w wysokości 113 868 400 zł stanowi nadpłatę jako nienależna.
Dnia 15 czerwca 1992 r. Urząd Skarbowy w Ś., na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161/, sporządził dwa tytuły wykonawcze, obejmujące zobowiązanie tego przedsiębiorstwa z tytułu dywidendy na rzecz Skarbu Państwa, a mianowicie tytuł wykonawczy nr SM/179/1992 na 103 577 300 zł za styczeń, luty i marzec 1992 r. oraz tytuł wykonawczy nr SM/180/1992 na 36 241000 zł za kwiecień 1992 r. Tytuły te zostały przesłane Zakładom z pismem Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 1992 r. wraz z postanowieniami z dnia 23 czerwca 1992 r. nr US-IV-5853/424/92 i nr US-IV-5853/425/92 o zajęciu rachunku bankowego Zakładów w Banku Zachodnim - Oddział w S., wydanymi na podstawie art. 76 cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Pismami z dnia 3 lipca 1992 r. l.dz.1068/92 i l.dz.1069/92 Zakłady przedstawiły Urzędowi Skarbowemu w Ś. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych. W zarzutach tych stwierdzono, że objęta egzekucją należność nie istnieje. Zgodnie z decyzją Wojewody W-kiego z dnia 16 września 1991 r. i wpisem w księdze wieczystej KW nr 20001 prowadzonej w Sądzie Rejonowym w Ś. Zakłady są wieczystymi użytkownikami działek gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i właścicielami budynków na tych gruntach. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27/ podstawę naliczania dywidendy stanowi kwota funduszu założycielskiego przedsiębiorstwa, a według art. 3 ust. 2 tej ustawy fundusz przedsiębiorstwa odzwierciedla wartość majątku przedsiębiorstwa wydzielonego z mienia ogólnonarodowego i będącego w jego zarządzie. Ponieważ Zakłady stały się użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budynków i urządzeń na tych gruntach, odpadła podstawa do ich zaliczania do funduszu założycielskiego przedsiębiorstwa, a zarazem ustał obowiązek płacenia dywidendy.
Postanowieniem z dnia 10 lipca 1992 r. nr US.VI-5856/86/92 Urząd Skarbowy w Ś. na podstawie art. 34 par. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161/ odmówił uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że dnia 2 marca 1992 r. Zakłady złożyły deklarację o wysokości funduszu założycielskiego i wysokości dywidendy na rok 1992, w której miesięczne raty dywidendy określone zostały na 36 241000 zł. Dnia 11 marca 1992 r. Zakłady złożyły drugą wersję deklaracji według stanu na 1 stycznia 1992 r., w której wielkość funduszu założycielskiego została zredukowana do stawki "0" i jednocześnie zażądano zwrotu dywidendy za czwarty kwartał 1991 r. Zdaniem organu podatkowego, do czasu zapłaty ceny za nabyte od Skarbu Państwa nieruchomości Zakłady są zobowiązane do uiszczania dywidendy zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Powołano się w tym zakresie na wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 1992 r. nr GN2-635-75/92.
Na postanowienie Urzędu Skarbowego Zakłady wniosły zażalenie, w którym żądały umorzenia postępowania egzekucyjnego, wyjaśniając, że z chwilą nabycia od Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności położonych na tych gruntach budynków nie są zobowiązane do uiszczania dywidendy, a zatem egzekwowany obowiązek nie występuje.
Postanowieniem z dnia 12 października 1992 r. nr IS.III/1-924/18/92 Izba Skarbowa w W. odmówiła uznania zażalenia i podzieliła pogląd organu podatkowego I instancji co do obowiązku uiszczania dywidendy do czasu spłaty ceny za nabyte od Skarbu Państwa składniki majątkowe, przekazane pierwotnie Zakładom w formie funduszu założycielskiego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady Roszarnicze "K." w S. wniosły o uchylenie postanowienia Izby Skarbowej, zarzucając, że z chwilą nabycia od Skarbu Państwa własności składników dawnego funduszu założycielskiego nie są zobowiązane do uiszczania dywidendy. Okoliczność, że cena sprzedaży budynków i urządzeń nie została dotychczas spłacona i jej spłata została rozłożona na raty, nie ma wpływu na kwestię własności tych składników majątkowych. Obowiązek opłacania dywidendy od majątku własnego przedsiębiorstwa nie został wprowadzony, a z chwilą nabycia własności składników majątkowych Skarbu Państwa fundusz założycielski uległ likwidacji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, wyjaśniając, że według art. 4 ust. 5 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych fakt nabycia własności budynków i urządzeń nie przesądza jeszcze o ustaniu obowiązku uiszczania dywidendy. Dopiero spłata ceny tych budynków i urządzeń stworzy podstawę do ograniczenia i wygaśnięcia tego zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27/ przedsiębiorstwo przekazuje Skarbowi Państwa dywidendę na zasadach określonych w ustawie. Podstawę naliczania dywidendy stanowi kwota funduszu założycielskiego przedsiębiorstwa /art. 12 ust. 2/.
Z art. 12 ust. 1 i 2 powyższej ustawy wynika, że obowiązek naliczenia i wpłacenia dywidendy wynika bezpośrednio z przepisów prawa i świadczenie to powinno być realizowane bez potrzeby wydania decyzji administracyjnej w terminach określonych przez Ministra Finansów w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 tej ustawy.
Powyższe jednak nie oznacza, że obowiązek zapłaty dywidendy może być egzekwowany bez potrzeby wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie i określającej jego wysokość. Dywidenda, co wynika z art. 13 ust. 2 omawianej ustawy, stanowi dochód budżetu państwa i do dywidendy, zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Według zasady określonej w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zasada ustalania zobowiązań podatkowych w drodze decyzji uzasadniona jest ochroną podatnika przed niezgodnym z prawem obciążeniem go obowiązkiem świadczeń pieniężnych na rzecz państwa oraz zapewnieniem mu bezpośredniego i czynnego uczestnictwa w postępowaniu wszczętym w celu określenia tego obowiązku.
Od zasady tej zostały wprowadzone w przepisach prawa podatkowego materialnego liczne wyjątki, przewidujące wymagalność obowiązku podatkowego z chwilą wystąpienia szczegółowo określonych okoliczności. Przykładem takiego wyjątku są: art. 21b ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./, art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, a także art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
Jednakże zgodnie z art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo powstania okoliczności uzasadniających wymagalność podatku z mocy prawa organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania.
Przepis art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161/, dopuszczający wszczęcie egzekucji administracyjnej w celu wykonania obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Podstawą zatem wystawienia tytułu wykonawczego obowiązku podatkowego do celów wykonania tego obowiązku w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji może być wyłącznie decyzja organu podatkowego; odnosi się to również do niepodatkowych należności budżetowych, do których mają zastosowanie przepisy o zobowiązaniach podatkowych.
Na zasadzie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27/ w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w razie nienaliczenia przez przedsiębiorstwo państwowe dywidendy od funduszu założycielskiego i niewpłacenia tej dywidendy do budżetu organ podatkowy powinien wydać decyzję ustalającą obowiązek zapłaty dywidendy i określającą jej wysokość. Postępowanie egzekucyjne w celu wykonania obowiązku zapłaty dywidendy, określonego w art. 12 ust. 1 i 2 powyższej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r., może być wszczęte dopiero na podstawie decyzji organu podatkowego.
Skarżące Zakłady, co podkreśliły organy podatkowe w wydanych postanowieniach egzekucyjnych, złożyły pierwotnie deklarację, w której określiły wysokość swojego zobowiązania z tytułu dywidendy. Deklaracja ta jednak nie stanowi podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Podstawy takiej, co stwierdzono wyżej, nie mógł stanowić obowiązek wynikający z art. 12 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, skoro art. 5 ust. 3 omawianej ustawy o zobowiązaniach podatkowych jednoznacznie wymaga wydania decyzji w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego.
Egzekucja administracyjna obowiązku określonego bezpośrednio w przepisie prawa, lecz wymagającego ustalenia w drodze decyzji zgodnie z art. 5 ust. 3 powyższej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jest niedopuszczalna w rozumieniu art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161/, co stanowi podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Wadliwość tę dostrzegła Izba Skarbowa w W., co zdaje się wynikać z jej pisma do Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 9 września 1992 r. nr IS.III/I-924/b/8/92, jednakże nie wyraziła tego w zaskarżonym postanowieniu.
Ze względu na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej Sąd nie rozważał zagadnienia zasadności obowiązku zapłaty dywidendy, który wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym.
Zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego należało uchylić na zasadzie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa.
Orzeczenie o kosztach jest zgodne z art. 208 Kpa.